Версия для печати

12.09.2006 Рассылка №73

---

Ответственность за несдачу отчетов по итогам отчетных периодов
(Арбитражная практика 2005-2006 г.г.)

Налоговый кодекс для обеспечения эффективности налогового контроля, а также в целях оперативного расчета подлежащих уплате налогов (авансов по налогам) в рамках налогового периода возлагает на налогоплательщиков обязанности по представлению различных форм налоговой отчетности.

Применительно к каждому налогу по итогам отчетных периодов (кварталов, либо месяцев) в установленные сроки необходимо представлять в налоговые органы либо налоговый расчет по авансовым платежам (налог на имущество, земельный налог, транспортный налог, ЕСН), либо налоговую декларацию (налог на прибыль, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налог на доходы физических лиц).

За нарушение сроков сдачи по итогам отчетных периодов налоговой отчетности налоговые органы вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности путем наложения штрафа. Налоговым кодексом РФ за указанные нарушения установлена ответственность по ст.119 НК РФ и ст. 126 НК РФ.

Статья 119 НК РФ, по общему правилу, влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления.

Статья 126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Квалификация совершенного правонарушения по той или иной статье осуществляется налоговыми органами с учетом следующих особенностей.

Рассмотрим для начала ситуацию, касающуюся нарушения сроков представления налогового расчета по авансовым платежам.
Сложившаяся судебная практика исходит из того, что расчет авансовых платежей, представляемый по итогам отчетного периода и «годовая» декларация - это два самостоятельных документа, отличающихся по форме, содержанию, назначению и влекущие разные правовые последствия.

Нарушение установленного срока представления «годовой» налоговой декларации является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119  НК РФ, поскольку из анализа норм п.1 и п. 6 ст. 80 НК РФ следует, что налоговой декларацией является заявление налогоплательщика о сумме налога, исчисленной по результатам налогового периода (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 № А58-4095/05-Ф02-6999/05-С1).

При несвоевременной сдаче налогового расчета по авансовым платежам, в силу того, что последний представляется по итогам отчетных периодов и не подпадает под признаки налоговой декларации, ответственность возникает по ст. 126 НК РФ, то есть в размере 50 руб. за один непредставленный налоговый расчет.

Например, при рассмотрении одного из дел, касающегося непредставления налогоплательщиком расчета по авансовым платежам по налогу на имущество за 9 месяцев 2004 г., судом было отмечено, что Налоговым кодексом разграничены понятия «налоговая декларация» и «расчет по авансовым платежам» по налогу на имущество организаций. Поскольку в силу п. 1 ст. 108 НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, суд признал, что действия налогоплательщика правомерно квалифицированы инспекцией по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2005 № Ф09-5734/05-С7).

По аналогичному делу, суд пришел к выводу, что ст. 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган налоговой декларации, а не расчета авансовых платежей по налогу. При этом он отметил, что расширительное толкование норм, предусматривающих налоговую ответственность, не допускается (Постановление ФАС Центрального округа от 10.05.2006 № А64-11353/05-19).

Таким образом, законодатель разграничил понятие расчета по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за отчетный период перед налоговой декларацией, обязанность по представлению которой, возложена на налогоплательщика по итогам налогового периода (Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2005 № КА-А40/9934-05).

Арбитражные суды Поволжского, Дальневосточного и Восточно-Сибирского округа также придерживаются изложенной позиции (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2005 № А12-10668/05-С50, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2006 № Ф03-А51/06-2/920 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А58-4095/05-Ф02-6999/05-С1).

Несмотря, на, казалось бы, полное сложившееся единообразие судебной практики по вопросу о привлечении к налоговой ответственности за непредставление налогоплательщиками расчета авансовых платежей, в настоящее время часть судей ФАС Уральского округа придерживаются позиции, что расчет по налогу на имущество обладает всеми признаками налоговой декларации и его непредставление как правонарушение следует квалифицировать по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2006 № Ф09-81/06-С7).

При этом в обоснование своей позиции судьями отмечается, что по своим форме и содержанию расчет налога на имущество отвечает определению налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), поскольку обеспечивает своевременную уплату налога внутри налогового периода. То есть его несвоевременное представление влечет ответственность, не по ст. 126 НК РФ, а по ст. 119 НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 25.10.2005 N Ф09-4891/05-С7, от 27.09.2005 N Ф09-4316/05-С7, от 30.08.2005 N Ф09-3703/05-С7, от 15.06.2005 N Ф09-2529/05-С7).

В отношении налоговых расчетов авансовых платежей по земельному налогу, транспортному налогу и ЕСН на сегодняшний день выработана устойчивая и однозначная судебная практика, которая не допускает привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за их непредставление по ст. 119 НК РФ.

Особо следует отметить, что такая практика сформировалась, благодаря Информационному письму ВАС от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ», в котором была высказана официальная позиция ВАС РФ о невозможности штрафовать за несдачу ежемесячных расчетов авансовых платежей по ЕСН, как за непредставление декларации по итогам налогового периода.

Как уже было указано, по итогам отчетных периодов налогоплательщики обязаны по некоторым налогам представлять в налоговые органы, не только налоговые расчеты, но и  налоговые декларации.

В данной ситуации, на первый взгляд, не должно возникать каких-либо вопросов. Поскольку речь идет о непредставлении налоговой декларации, то в данном случае должна, как и в случае непредставления «годовой» декларации, вероятно, применяться ст. 119 НК РФ. Однако так ли это на самом деле?

Рассмотрим, например, налог на прибыль, по которому установлены несколько отчетных периодов – месяц и квартал.
Согласно ст. 289 НК РФ по итогам таких отчетных периодов налогоплательщиками подлежат представлению налоговые декларации.

В данном случае, в целях правильной квалификации правонарушения, выражающегося в непредставлении в срок декларации, необходимо исходить не из названия соответствующей формы отчетности, а учитывать содержание и особенности исчисления соответствующего платежа, декларируемого в ней.

Так, согласно п. 1.3. Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденному приказом Минфина РФ от 07.02.2006 г. № 24н, организации, на которых возложена такая обязанность, представляют декларации ежемесячно, в «усеченном» варианте (в объеме Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.1 Раздела 1 и Листа 02).

Поскольку в «ежемесячной» декларации исчисление производится расчетным путем, то есть без привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика, такую декларацию, по нашему мнению, нельзя признать декларацией в целях применения ответственности по ст. 119 НК РФ.

Авансовый платеж в таком случае является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Таким образом, за непредставление ежемесячной декларации по налогу на прибыль следует привлекать к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.

В отношении налоговой декларации представляемой по итогам квартала, следует учитывать следующее.

В соответствии с положениями статей 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

То есть, в случае, если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе такой налоговой базы, авансовый платеж можно считать налоговым платежом.

Поскольку статья 80 НК РФ непосредственно связывает понятие налоговой декларации именно с понятием налога, то за непредставление налоговой декларации по итогам квартала, налогоплательщик подлежит ответственности по ст. 119 НК РФ.

Так, по одному из споров, инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2005 г. составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 50 руб.

Суд, признавая неверной квалификацию совершенного обществом правонарушения, отметил, что за несвоевременное представление спорной декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок к налогоплательщику применяется ответственность на основании ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2006 № Ф09-1695/06-С7).

К аналогичным выводам пришли суды ФАС Центрального округа в постановлении от 16.01.2006 № А68-АП-721/12-04, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.05.2006 по делу № А05-18317/05-34, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.11.2005 № Ф04-8526/2005(17274-А81-7).

При рассмотрении вопроса о мерах налоговой ответственности за непредставление отчетов по итогам отчетных периодов, следует обратить внимание еще на один момент. Он касается расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которые на основании ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» налогоплательщикам ежеквартально следует представлять в налоговый орган.

Президиум ВАС РФ, проанализировав практику рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, в Информационном письме от 14.03.2006 № 106 отметил, что ежеквартальные расчеты авансовых платежей по страховым взносам, хотя и являются документами, необходимыми для осуществления налогового контроля по единому социальному налогу, однако представляются в налоговый орган согласно ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», не относящемуся к актам законодательства о налогах и сборах.

В этой связи, учитывая, что ответственность, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах, штраф в размере 50 руб. за несвоевременную сдачу расчета авансовых платежей по страховым взносам не подлежит взысканию (Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2006 № Ф09-2972/06-С7).

 

Ведущий специалист по налоговому праву
ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Гордон Максим Владимирович

Наверх