Комментарии к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53

ВАС РФ: Добросовестно о недобросовестности

Комментарии к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

12 октября 2006 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда  РФ наконец-то принял в ходе жарких дискуссий долгожданное Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Хотя в нем идет речь о пределах и допустимости налоговой выгоды и нет ни одного слова о недобросовестности, учитывая формировавшуюся годами судебную практику, ментальность и стереотипы его все называют и будут называть по привычке, для удобства «Постановление о недобросовестности» - так глубоко в сознание проникло это устойчивое словосочетание «недобросовестность налогоплательщика»!

Тем более не стоит забывать, что первая столь сильно критикуемая экспертами редакция этого Постановления, появившаяся на сайте ВАС РФ в апреле 2006 г. была озаглавлена совершенно иначе, как проект Информационного письма: «Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах».

По сути, впервые проект судебного акта высшей судебной инстанции(!) стал достоянием общественности и предметом столь бурных дискуссий (если б так было всегда!), которые заставили ВАС РФ более тщательно с привлечением авторитетных экспертов-налоговедов проработать столь сложную проблему. Следует отметить, что ВАС РФ в отличие от Конституционного Суда РФ был более аккуратен и точен в выборе терминов и формулировок, понимая, что настало время отказаться от столь критикуемой неоднозначной, абстрактно-неопределенной оценочной категории как «недобросовестность налогоплательщика». Уже за одно это следует сказать спасибо высшей судебной инстанции!

Выгодно ли Постановление налогоплательщикам, как оно повлияет на судебную практику, изменит ли оно подходы и методологию налоговых и судебных органов к оценке обстоятельств налогового спора. Постараемся ответить на эти и другие вопросы.

1. Историческое значение Постановления и его влияние на судебную практику

Если оценивать Постановление в целом, то, безусловно, оно очень взвешенное, глубокое и детально проработанное, учитывая какой неадекватно-пугающей была первая редакция этого долгожданного документа. Несмотря на то, что не все предложения экспертов ВАС РФ принял, представляется, что с этого момента завершается истерия, вызванная абстрактно-неопределенной субъективно-оценочной категорией «недобросовестность налогоплательщика».

Она сменяется более взвешенным подходом фискальных и судебных органов к оценке действий налогоплательщика, направленных на извлечение налоговой выгоды. Общепризнано, что в праве, в т.ч., публичном невозможно обойтись без оценочных категорий, однако в налоговом праве они должны применяться очень аккуратно, в крайне редких, исключительных случаях и иметь четкое содержание, основания для применения и механизм реализации.

Отрадно, что ВАС РФ исходит именно из этого тезиса, фактически предлагая правоприменителю отказаться от критикуемой всеми категории «недобросовестность», заменив ее более точной доктриной «деловая цель», заимствованной судьями у зарубежных коллег. Заметьте: в Постановлении термин «недобросовестность» намеренно не употребляется вообще! ВАС РФ наметил трудный, непростой, но без сомнения правильный путь к постепенному отказу от оценочной категории «недобросовестность налогоплательщика» как критерия рассмотрения налоговых споров. В одночасье психологию и подходы налоговых и судебных органов не изменить, но то, что мы осознали необходимость этого, уже является знаковым и историческим, переломным моментом!

Наконец-то ВАС РФ проявил принципиальность и, если хотите, смелость в решении такого архисложного вопроса как пределы налоговой оптимизации и допустимости налоговой выгоды, осознал острую необходимость нивелирования проблем, порожденных Конституционным Судом РФ. То, что должен был сделать Конституционный Суд, сделал ВАС РФ. Это свидетельствует о возрастающей зрелости арбитражных судов России, чья деятельность нацелена на формирование такой практики, которая бы предотвращала возникновение судебных споров, в числе которых налоговые споры занимают более 1/3 всех дел!

2. О проблемных поставщиках

Без сомнения, самыми практичными и ожидаемыми всеми налогоплательщиками являются пункты Постановления, в которых дается оценка, пожалуй, главной «головной боли» любого налогоплательщика – «проблемных» контрагентов (фирмы-однодневки, созданные по утерянным паспортам, с мнимыми директорами, не исполняющие налоговые обязанности и т.д.).

Методология оценки взаимодействия с такими контрагентами, динамики и технологии реализации сделок налогоплательщиками, предложенная ВАС РФ, должна исключить априорные и формальные обвинения в недобросовестности налогоплательщика без анализа всех без исключения обстоятельств, таких как: аффилированность, в т.ч. скрытая, запутанные и необъяснимые товарные и финансовые потоки, цена сделки, взаимосогласованность действий в цепочке поставщиков, неосмотрительность в выборе поставщика, наличие у него ресурсов и объективная возможность исполнения сделки, ротация фирм-однодневок и т.д.) без придания исключительности и приоритетности какому-то одному - пусть и принципиальному -факту.

3. О завершении эпохи «формального правосудия»

Постановление вносит определенность в перспективы налоговых споров, делает исход многих дел более предсказуемым, предлагая четкий вектор и принципы рассмотрения налоговых споров с элементами «недобросовестности налогоплательщика». Теперь суды будут просто обязаны в своем решении дать всестороннюю оценку ВСЕМ фактам в совокупности и аргументировать со ссылкой на имеющуюся в деле доказательственную базу, почему был сделан вывод о недопустимой налоговой экономии.

К сожалению, как показывает практика, сейчас многие судьи не утруждают себя глубоким  анализом обстоятельств спора, ограничиваясь формальной, крайне субъективной и однобокой оценкой фактов, выносят «безмотивные» решения и идут на поводу у налоговых органов, делающих свои выводы на подозрениях и предположениях. Начинается эпоха детальных, многостраничных и аргументированных судебных решений, повышается качество правосудия и изменяется сам подход к оценке обстоятельств налогового спора!

Постановление ВАС провозглашает содержательно-фактический подход к оценке обстоятельств налогового спора, заставляя правоприменителя (прежде всего, суд) отказаться от доктрины формального правосудия, превалирующей в России долгие годы. Суду (как это ни странно звучит) необходимо внимательнее и глубже вникать в бизнес налогоплательщика, выясняя все рыночные, управленческие и экономические факторы, обусловившие выбор соответствующего формата той или иной хозяйственной операции. В налогах именно экономика является определяющей и ее надо знать и понимать.

Формально-юридический подход без анализа причин и условий, т.е. содержания сделки, ее предпосылок, динамики и достигнутой экономической цели недопустим. Здесь очень уместно привести выводы Конституционного Суда РФ о сущности и целях правосудия, сделанные в Постановлении № 12-П от 14.07.03 г.:
«…Конституционные требования к осуществлению правосудия должны исключать так называемое формальное правосудие, когда устанавливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие, не менее важные обстоятельства… В случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст.46 (ч.1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным».

4. О деловой цели и налоговой выгоде как принципиальном факторе при выборе формата ведения бизнеса

Из смысла и духа Постановления очевидно следует, что налоговая выгода сама по себе может быть признана судом в качестве разумной экономической или иной причины (деловой цели), если только она не является основным самостоятельным средством систематического получения прибыли. Еще в 2003 году Конституционный Суд констатировал это в Постановлении № 9-П, признав право налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами:
«…недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа».

Любой разумный предприниматель, планируя свою деятельность, заботится о такой форме ведения бизнеса, при которой налоговая нагрузка будет минимальной. В этих целях выбирается организационно-правовая форма, модели оформления отношений с контрагентами, договорные конструкции, условия сделок, товарные и финансовые потоки. С учетом этого сама по себе цель снизить налоговое бремя не является наказуемой, а наоборот является разумной деловой целью наряду с иными экономическими предпосылками.

Наказывается не просто цель, а способ ее достижения во взаимосвязи с результатом, который может быть признан недопустимым при отсутствии иных, помимо налоговой экономии, конкретных разумных, объяснимых, рациональных, обусловленных обычаями делового оборота коммерческих целей и способов извлечения прибыли. Например, реорганизация существующей структуры бизнеса с целью создания группы компаний или холдинга, в который входят субъекты, использующие разные налоговые режимы, возвратный лизинг, аутстаффинг («аренда» персонала), разделение площади торгового зала на два или несколько арендуемых помещения в целях использования ЕНВД, простое товарищество с контрагентом из оффшора – эти, всем известные способы налоговой экономии вполне допустимы и оправданны при условии, что налоговая экономия не является исключительным, единственным фактором (целью), определившим модель ведения бизнеса.

Должны быть и иные предпосылки, обусловившие выбор с точки зрения управления и экономики. И все это (цели, механизм, динамика реализации сделки или проекта) должно иметь четкую, недвусмысленную документальную (письменную) фиксацию, так как именно документы, отражающие реальное содержание соответствующей хозяйственной операции, а не просто объяснения и устные доводы, являются доказательственной базой в суде!

Деловая цель – это чистая экономика, выраженная в таких терминах как менеджмент, бизнес-план, рынок, конкуренция, маркетинг, себестоимость, наценка, бонусы, бренд, прибыль и т.д. Именно это первопричина и деловая цель любой деятельности, а налоги являются только ее следствием и не могут являться целью. Налоги – это элемент в числе других рыночных факторов, обусловливающих выбор. Он может быть и определяющим в выборе юрисдикции, формы ведения бизнеса, договорной конструкции и т.д., но не единственным!

Что касается права выбора специальных налоговых режимов, то в данном случае следует отметить принципиальный момент, уже несущий в себе ответ на вопрос: может ли налоговая выгода быть определяющей в выборе формата ведения бизнеса. Дело в том, что введение спецрежимов как раз и обусловлено целью государства предоставить возможность субъекту предпринимательской деятельности сделать свободный выбор применять режим или нет! Имманентная цель спецрежима как раз налоговая экономия, и рассуждать, допустима она или нет, в данном случае абсурдно!

Вообще, что касается оценки в налоговых целях таких фактов, как структура бизнеса применительно к субъектному составу (организация, ИП, группа компаний, холдинг и т.д.) и налоговому режиму, то в данном случае в принципе некорректно использовать такие категории как «деловая цель» или «(не)допустимая налоговая экономия».

Недаром, как показывает анализ судебной практики, подавляющее большинство схем уклонения от уплаты налогов признаны недопустимыми (криминальными) не в силу статуса налогоплательщика или используемого спецрежима как таковых (так как это только статика), а в силу использования недопустимых договорных конструкций, т.е. в силу содержания и самой динамики взаимодействия субъектов.

5. О значении сделок и их оценке в налоговых целях

Учитывая суть судебной доктрины «деловая цель» и практику ее применения как в России, так и в иных странах, для определения объема прав и обязанностей налогоплательщика необходимо определить подлинное (реальное) экономическое содержание и конкретный финансовый итог соответствующей хозяйственной операции. Поэтому у налоговых органов нет обязанности в судебном порядке признавать ту или иную документально оформленную операцию (сделку) как не имеющую разумной деловой цели и посредством суда определять ее подлинный экономический смысл (п. 7, 8 Постановления).

При этом (внимание!) речь не идет о квалификации сделки как действительной или недействительной с точки зрения гражданского права, так как даже действительная сделка (т.е. не имеющая частноправовых пороков) может быть не принята налоговым органов или судом в налоговых целях! И наоборот недействительная с точки зрения ГК РФ сделка в налоговых целях принимается во внимание как факт хозяйственной деятельности, влекущий появление объекта налогообложения (реализация, доход, имущество).

Иными словами, для налогового права важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым итогом как факт объективной реальности, влекущий налоговое обязательство, а не квалификация ее через призму договорных конструкций частного права!