О досудебном обжаловании решений налоговых органов

О ДОСУДЕБНОМ ОБЖАЛОВАНИИ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) дополнен ст. 101.2, предусматривающей с 1 января 2007 года процедуру апелляционного обжалования решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности, принятого по результатам выездной и камеральной налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган.

С 1 января 2009 года процедура, установленная ст. 101.2 НК РФ о досудебном обжаловании решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган станет обязательной. Иными словами, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. В противном случае суд оставит такое исковое заявление налогоплательщика без рассмотрения [ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), ст. 222 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (ГПК РФ)].

По нашему мнению, дополнение НК РФ ст. 101.2 оправданно, а для налогового органа - экономически выгодно.
 
 1. Устранение посредством введения ст. 101.2 НК РФ дисбаланса между государственными и частными интересами
 
После введения в действие НК РФ, установившего презумпцию добросовестности и невиновности налогоплательщика (п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 НК РФ), все более частыми становятся случаи обжалования результатов налоговых проверок. Отсутствие обязательности административного порядка обжалования стало причиной того, что жалобы на решения налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении подавались сразу в суд.

Так, согласно статистическим данным *(1) арбитражные суды Российской Федерации рассмотрели следующее количество дел, связанных с применением налогового законодательства об оспаривании ненормативных правовых актов: в 2003 году - 33 416 дел (удовлетворено 73,5% требований), в 2004 году - 42 038 дел (удовлетворено 73,3% требований), в 2005 году - 48 369 дел (удовлетворено 72,6% требований), в 2006 году - 56 816 дел (удовлетворено 72,8% требований).
Высокий процент удовлетворенных требований налогоплательщиков свидетельствует не только о возросшей активности и грамотности организаций и индивидуальных предпринимателей, но и о том, что проводимая в стране работа по формированию налогового законодательства, его соотношению с другими отраслями права не завершена, что отрицательно отражается на эффективности проведения мероприятий налогового контроля.

Обращаясь в суд с исками о признании решений налоговых органов недействительными (незаконными), налогоплательщики часто прилагают к исковому заявлению дополнительные документы, которые не были представлены в ходе налоговой проверки и соответственно не были ранее оценены проверяющими.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, а также п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщики в силу части 4 ст. 200 АПК РФ вправе представить, а арбитражные суды обязаны принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Таким образом, суды, руководствуясь вышеуказанными положениями, устанавливают фактические налоговые обязательства посредством исследования и оценки всех обстоятельств дела, имеющих значение для его правильного разрешения.
Как показывает анализ судебной практики, именно дополнительно представленные документы (и не только по вопросам исчисления НДС), способствуют удовлетворению требований налогоплательщиков.

Причем отсутствие количественных, качественных критериев и пределов дополнительно возможного представления налогоплательщиком в суд документов, а также возможность признания решения налогового органа недействительным (незаконным) на основании оценки таких документов становятся причиной возникновения следующих негативных тенденций:
- у налогоплательщиков формируется пренебрежительное (на грани злоупотребления правом) отношение к исполнению своих налоговых обязанностей. Чем пассивнее налогоплательщик ведет себя при проверке и чем меньше представляет документов, тем больше у него возможности оспорить впоследствии ее результаты, то есть нарушается баланс между правами и обязанностями налогоплательщика;
- суды вынуждены не только оценивать правильность применения налоговыми органами норм материального и процессуального права, но и заниматься в связи с представлением налогоплательщиком дополнительных документов несвойственной судебной власти функцией по проведению налоговой проверки;
- в результате принятия судами решений в пользу налогоплательщиков снижается авторитет налогового органа как одного из федеральных органов исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов. Несомненно, государство должно обеспечить реализацию конституционных гарантий об уплате только законно установленных налогов. В то же время достижение этих гарантий в ущерб авторитета одной из ветвей власти способствует развитию пренебрежительного отношения налогоплательщиков к публично-правовым обязанностям в целом.
Таким образом, установленная ст. 101.2 НК РФ обязательность досудебного обжалования решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган призвана устранить дисбаланс между правами и обязанностями налогоплательщика, повысить авторитет исполнительной власти.
 
 2. Уменьшение судебных расходов, взыскиваемых с налоговых органов, в результате вступления в силу ст. 101.2 НК РФ
 
Согласно части 1 ст. 110 АПК РФ, части 1 ст. 98 ГПК РФ расходы по уплате государственной пошлины (в том числе государственной пошлины, оплаченной за заявление о принятии обеспечительных мер *(2)) подлежат перераспределению и относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований. Стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возместить с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы.
В соответствии с п. 47 ст. 2 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-Ф3 с 1 января 2007 года признан утратившим силу п. 5 ст. 333.40 НК РФ, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.
Таким образом, с 1 января 2007 года подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем (налогоплательщиком) государственная пошлина в соответствии с частью 1 ст. 110 АПК РФ, частью 1 ст. 98 ГПК РФ взыскивается судом в его пользу непосредственно с налогового органа как стороны по делу (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117).

Кроме государственной пошлины, в состав судебных расходов, подлежащих взысканию со стороны, не в пользу которой состоялось решение суда, ст. 101 АПК РФ, ст. 88 ГПК РФ включены судебные издержки, связанные с рассмотрением дела в суде, к которым относятся в том числе расходы на оплату услуг адвокатов (представителей) и иных лиц, оказывающих юридическую помощь в связи с рассмотрением дела в суде (ст. 106 АПК РФ, ст. 94 ГПК РФ). Оплата проезда к месту рассмотрения дела, пользования постельными принадлежностями в поезде, проживания в гостинице и выплата суточных также непосредственно связаны с восстановлением нарушенных прав налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-776/04-АК).

О возможности взыскания с налогового органа расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг было сказано еще в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2002 N 22-О.
Причем согласно части 5 ст. 110 АПК РФ, части 2 ст. 98 ГПК РФ подлежат возмещению расходы, понесенные не только в суде первой инстанции, но и в связи с рассмотрением дела в апелляционной и кассационной инстанциях.
Участие представителя налогоплательщика в судебном разбирательстве по оспариванию решения налогового органа, нарушающего права налогоплательщика, направлено на обеспечение учета интересов налогоплательщика и восстановление его прав.

При этом, как указывается в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2002 N 22-О, законодатель не установил каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на представительство в суде интересов лица, чье право нарушено.
Взыскивая с налоговых органов расходы на уплату услуг адвокатов (представителей), арбитражные суды руководствуются в том числе п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

Для компенсации стороне по судебному делу уплаченной государственной пошлины и судебных издержек, произведенных в связи с рассмотрением дела, требуется выделение из федерального бюджета дополнительных денежных средств, что увеличивает расходы на содержание налогового органа.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что обязанность досудебного обжалования решений налоговых органов в вышестоящий орган также призвано существенно повысить законность, обоснованность и мотивированность вынесенных налоговыми органами окончательных решений по результатам проверок (по итогам рассмотрения жалобы), снизить количество судебных споров и количество принятых судебных актов не в пользу налогового органа.

О.И. Долгополов,
г. Тамбов

"Налоговый вестник", 2008, N2