 |
english/русский
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Версия для печати
29.11.2004 Рассылка № 6.Вычет НДС без счета-фактуры при покупке товара (работ, услуг) в розницу: противоречия, проблемы, решения
С одной стороны, в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ субъекты розничной торговли и общественного питания, а также иные организации и предприниматели, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению, не обязаны оформлять расчетные документы и выставлять счета-фактуры, если они выдают покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. С другой стороны, в соответствии со ст. 169, 171-172 НК РФ вычет по НДС возможен только на основании счетов-фактур, за исключением отдельных случаев, прямо поименованных в ст. 172 НК РФ. Как же в данном случае поступить налогоплательщику-покупателю? Мнение налоговиков: вычет применить без счета-фактуры нельзя, потому, что: 1) ИП, приобретающие товары, работы, услуги не для личного потребления, не относятся к категории «население», значит, продавец обязан выставить счет-фактуру, а предприниматели обязаны его иметь; 2) п. 7 ст. 168 НК РФ говорит о реализации организациями розничной торговли, то есть, в соответствии со ст. 492 ГК РФ, это означает реализацию для нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью. Соответственно, если товар (работу, услугу) приобретает предприниматель или организация, продавец опять-таки обязан выставить счет-фактуру; 3) как уже указывалось выше, в соответствии со ст. 169, 171-172 НК РФ вычет по НДС возможен только на основании счетов-фактур, за исключением отдельных случаев, к которым наш не относится; 4) если продавец осуществляет реализацию организации через ее подотчетное лицо, подотчетное лицо должно иметь доверенность от своей организации, а продавец должен выставить (соответственно, организация-покупатель иметь) счет-фактуру, поскольку реализация происходит юридическому лицу. См. например, Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 19.03.04 г. № 04-03-11/42 "О вычете сумм НДС, уплаченных в отношении услуг по перевозке товаров железнодорожным транспортом". Данные выводы налоговых органов основаны на формальном толковании норм НК РФ, а в некоторых случаях вообще не имеют под собой основания. Рассмотрим аргументы налоговых органов и докажем их необоснованность. Являются ли предприниматели населением? Определение понятия индивидуального предпринимателя содержится в ст. 11 НК РФ: индивидуальные предприниматели - физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью. Таким образом, с учетом системного анализа актов иных отраслей законодательства и ст. 11 НК РФ необходимо сделать вывод, что ИП – это физические лица, граждане и, как ни крути, являются «населением». На настоящий момент действует также постановление Пленума ВАС РФ от 31.07.03 г. № 16, согласно п. 4 которого ИП также включены в категорию «население». Несмотря на то, что речь идет о новом Законе о ККТ, суд толкует данное понятие не только применительно к этому закону, а дает общее определение. Таким образом, исключение индивидуальных предпринимателей из состава населения в целях налоговых отношений необоснованно. Правда, не всегда арбитражные суды соглашаются с таким выводом. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 22.03.04 г. по делу № А52/2373.2003/2 суд указал, что приобретая товары для осуществления предпринимательской деятельности предприниматель не подпадает под категорию покупателей, именуемых «население», т.о. у продавца не было оснований применять п. 7 ст. 168 НК РФ и не выставлять счет-фактуру. Соответственно, и принять НДС к вычету ИП мог, только имея счет-фактуру. Кто такие организации розничной торговли? В отношении физических лиц, действующих на основании доверенности от имени организации, c таким подходом МНС РФ можно скорее согласиться, поскольку нет реализации населению, но в отношении ИП (даже если они представили свидетельство) согласиться с тем, что продавцы должны выставлять счета-фактуры сложнее. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 11.08.99 г. № 242-ст, под предприятием розничной торговли понимает торговое предприятие, осуществляющее куплю-продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг покупателям для их личного, семейного, домашнего использования. С учетом ст. 492 ГК РФ можно сделать вывод, что организации розничной торговли – это те, кто осуществляет реализацию по договору розничной купли-продажи. Но дело в том, что в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 22.10.97 г. № 18 (п. 5), если организация или ИП приобретают товары для обеспечения своей деятельности (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.) у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. То есть, в данных отношениях продавцы тоже выступают как организации розничной торговли, их статус не меняется, а значит, они могут настаивать на том, что свое обязательство по выдаче счета-фактуры исполнили, выдав покупателю чек. В данном случае юридическое значение имеет статус, направленность деятельности продавца (то, что он ориентирован именно на розничную торговлю и осуществляет ее, как правило, в специально оборудованных для удобства потребителей местах – магазин, АЗС, гостиница, транспортное средство, предприятие общепита и т.д.), а не статус покупателя. Почему можно НДС принять к вычету без счета-фактуры? В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. НК РФ не устанавливает абсолютного правила применения вычета только при наличии счетов–фактур. В частности, на командировки данное правило не распространяется. Законодатель, учел, что в случае командировок физические лица выступают от своего имени в отношениях с гостиницами, при покупке билетов, соответственно, счета-фактуры могут и отсутствовать. С одной стороны, перечень исключений носит исчерпывающий характер, а с другой стороны на практике бывали случаи, когда Конституционный Суд РФ, несмотря на исчерпывающих характер перечня, допускал его расширение. Речь идет о Постановлении КС РФ от 14.07.03 г. № 12-П. Если коротко, то суть ситуации заключалась в том, что для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и возмещения сумм НДС в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик представил погрузочный билет, использование которого вместо коносамента предусматривается нормами международных конвенций, ратифицированных и Россией. На основании погрузочных билетов товар законно выпускается за пределы РФ. Поскольку указанный документ не предусмотрен в ст. 165 НК РФ (в ней речь только о коносаменте для морских перевозок), налоговые органы не согласились с возможностью применения 0%. Арбитражный суд, которому предстояло рассматривать налоговый спор, обратился с запросом в КС РФ. КС РФ подверг резкой критике формальный подход к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком права, который заключается в том, что налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0%. Суд также негативно отнесся и к подходу судов, в соответствии с которым суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, тем самым, нарушая право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 Конституции РФ. Принимая законы, законодатель обязан исходить не только из публичных интересов государства, но и частных интересов физических и юридических лиц. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. И опираясь на вышеизложенные постулаты КС РФ признал возможность подтверждения права на применение ставки 0% (наряду с другими обязательными документами), вместо коносамента, иными транспортными, товаросопроводительными документами (в том числе, погрузочным билетом), содержащими такую же информацию. Все вышеизложенные аргументы применимы и для случая, когда налогоплательщик принимает к вычету НДС без счета-фактуры, если им приобретен товар в розничной сети для предпринимательских нужд, а именно: 1) запрет на применение вычета, если есть иные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС, свидетельствует о формальном подходе налоговых органов к решению проблемы; 2) гражданское законодательство не содержит запрета на закупку товаров для предпринимательских нужд в розничной сети, более того, в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 18 эти отношения регулируются нормами о розничной купле-продаже. Соответственно, запрет на возмещение НДС без счета фактуры в случае, когда налогоплательщик приобрел товар (работы, услуги) в розницу, свидетельствует о вмешательстве публичных интересов в гражданские правоотношения, заключающемся в понуждении налогоплательщика приобретать товар у оптовых организаций в целях применения вычета. То есть, ни о какой гармонизации с гражданским законодательством речи быть не может. О недопустимости перенесения публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых правоотношениях, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, указывал Конституционный Суд и в Постановлении от 20.02.01 № 3-П. Таким образом, с учетом подхода, изложенного в постановлении КС РФ № 12-П, можно сделать вывод, что можно принимать к вычету НДС в случае, когда в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ налогоплательщику не выставляется счет-фактура, но при наличии документов, содержащих информацию из счета-фактуры (п. 5-6 ст. 169 НК РФ). Так, например, ФАС ВВО посчитал, что товарной накладной и чека ККМ достаточно, чтобы предприниматель смог принять к вычету уплаченный НДС. Суд обратил внимание на тот факт, что в товарных накладных указаны все реквизиты, предусмотренные п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 17.06.03 г. по делу № А39-4637/02-25/10). Как видим, ФАС ВВО самостоятельно пришел к выводам, к которым пришел и КС РФ. К ситуации можно подойти и с другой стороны. В соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ требование по выставлению счета-фактуры выполнено, если продавец выдал покупателю кассовый чек. То есть, из буквального прочтения нормы можно сделать вывод, что счет-фактура считается выставленным, соответственно покупатель - его имеющим. Право покупателя получить счет-фактуру, корреспондирующее обязанности продавца выдать его, реализовано в момент получения чека. И при соблюдении других условий, необходимых для применения вычета, наличие чека равносильно наличию счета-фактуры. Иной подход будет носить дискриминационный характер для фирм и предпринимателей, приобретающих что-то у организаций розничной торговли: законодатель, освободив продавца от обязанности выставления счета-фактуры, не предусмотрел возможности для покупателя реализовать право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Данное обстоятельство ставит покупателей в неравное положение с покупателями, приобретающими товары (работы, услуги) не через розничную сеть. Если организация приобретает товары (работы, услуги) через подотчетное лицо Однако отношения с подотчетными лицами не обязательно должны оформляться таким образом. Подотчетное лицо в отношениях с третьими лицами может выступить и от своего имени, но за счет организации (по аналогии с договором комиссии). То, что такое оформление отношений возможно подтверждает и сам НК РФ, устанавливая исключения для применении вычета без счетов-фактур для случая командировок. В такой ситуации для продавца работник уже выступает как физическое лицо, то есть - население, и продавец вправе не выдавать счет-фактуру. И тогда аргументы, обосновывающие возможность применения вычета и без счета–фактуры, изложенные выше, применимы и для организаций. А именно: НК РФ не устанавливает обязанности у продавца по выдаче счета-фактуры; с точки зрения гражданского и трудового законодательства допустимо приобретение для нужд организации товаров (работ, услуг) подотчетным лицом от своего имени; запрет заявить вычет без счета-фактуры в данном случае свидетельствует о неравном отношении к налогоплательщикам-покупателям, вторжении публичных интересов в сферу гражданских и трудовых правоотношений. Положительное решение вопроса применения вычета без счетов-фактур в отношении организаций можно увидеть и у арбитражных судов. См. Постановление ФАС УО от 02.03.04 г. № Ф09-554/04АК, Постановление ФАС УО от 10.07.03 г. по делу № Ф09-1990/03АК, Постановление ФАС УО № Ф09-1961/03АК от 08.07.03 г.; № Ф09-843/02АК от 29.04.02 г., Постановление ФАС ЦО от 17.06.03 г. по делу № А48-306/03-19. ВЫВОДЫ Это, конечно же, не означает, что счет-фактура вообще не имеет значения для принятия НДС к вычету. Однако обязательность наличия счета-фактуры для принятия налога к вычету вытекает только из совокупного применения норм ст. 171 (в частности, п. 2) и п. 1 ст. 172 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). 2) Счет-фактура является необходимым документом для принятия НДС к вычету, но только при условии, что налогоплательщику должен быть предъявлен НДС именно посредством выставления счета-фактуры. Но ведь НДС не всегда должен предъявляться налогоплательщику посредством выставления ему счета-фактуры. Так уже было отмечено, что в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. 3) Кассовый чек, выдаваемый предприятием розничной торговли или услуг (магазин, АЗС, кафе, гостиница и т.д.) является одновременно документом, подтверждающим предъявление организации сумм налога, и документом, подтверждающим уплату сумм налога. Соответственно, статьи 171 и 172 НК РФ не препятствуют принятию к вычету НДС, уплаченного работником организации при приобретении товара, только на основании кассового чека. 4) Для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного за товар (работу, услугу) необходимо убедиться, что НДС действительно был предъявлен покупателю и уплачен им. Поэтому без особенного риска можно принять к вычету сумму НДС, если в чеке сумма НДС выделена отдельной строкой, или из иных первичных документов следует, что уплаченная за товар сумма включает в себя НДС. Однако если НДС в чеке не выделен, то это не фатально. В соответствии с п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Соответственно магазины, гостиницы, АЗС, предприятия транспорта и т.д. имеют полное основание не выделять отдельно сумму НДС, включенную в цену (стоимость) товара (работы, услуги). См. Постановление ФАС СЗО от 30.07.04 г. № А52/582/2004/2, Постановление ФАС УО от 08.07.03 г. № Ф09-1961/03АК. 5) Для принятия к вычету «входного» НДС нужно быть уверенным, что продавец не использует специальный налоговый режим (упрощенную систему налогообложения или уплату ЕНВД) и является плательщиком НДС, а также не освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. В противном случае налоговики вполне обоснованно предъявят претензии о неправомерности принятия рассматриваемых сумм НДС к вычету. См. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.03 г. № 2011/03. 6) Налогоплательщики, которые хотят вообще избежать вышеизложенных проблем, должны предпринять следующие меры: а) снабдить работников (своих представителей), покупающих товары в розницу, доверенностями. В таком случае шансы организации получить вместе с чеком еще и счет-фактуру значительно увеличиваются; б) проинструктировать представителей, имеющих доверенности, о том, чтобы они всегда требовали выдачи счета-фактуры на имя доверителя (фирмы или ИП); в) заключать с поставщиками долгосрочные договоры с возможностью оплаты товаров (работ, услуг) по безналу, в т.ч. посредством пластиковых карт. Последний вариант, кстати, очень распространен во взаимоотношениях с АЗС, что к тому же еще и очень удобно. В заключение отметим, что налоговики в аспекте рассматриваемой проблемы стали более лояльны к налогоплательщикам, вычитающим НДС без счета-фактуры по командировочным расходам, о чем соответствующие изменения были внесены в «методичку» по НДС. В соответствии с новой редакцией п. 42 Методических рекомендаций по НДС (изменения внесены Приказом МНС РФ от 26.12.03 г. № БГ-3-03/721) для вычета суммы НДС, уплаченной по расходам на командировки, достаточно бланка строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС. Т.о. бухгалтер может смело предъявлять к вычету суммы НДС по командировочным расходам на основании следующих документов: 1) в части услуг гостиниц: счета за проживание в гостинице с выделенной в нем суммой НДС; 2) в части расходов на проезд: билета с выделенной в нем суммой НДС. Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры», |
Налоги суть средства к достижению цели общества или государства… На сем основывается и право правительств требовать податей от народа. Люди, соединившись в общество и вручив правительству власть верховную, вручили ему вместе с сим и право требовать налогов. Но не должно смешивать права требовать податей с правом налагать оные.
Н. И. Тургенев, русский экономист, основоположник финансовой науки в России (1789-1871 гг.).
ardashev.ru
