Версия для печати

26.04.2006 Рассылка № 55.

---

Письма минфина: Новые подходы высших судебных инстанций

Практически ежедневно налогоплательщикам при возникновении спорных, неоднозначных вопросов применения законодательства о налогах и сборах для их правильного разрешения приходиться в своей работе обращаться к письмам Минфина РФ.

Это не является чем-то необычным или странным. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.04.2004 г. № 185, принятым во исполнение Указа Президента РФ от 09.03.2004 г. «О системе и структуре федеральных органов власти», Минфин РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой финансовой, кредитной, денежной политики и нормативно-правовое регулирование в финансовой сфере, включая бюджетную, налоговую сферы, сферу бухгалтерского учета и отчетности.

Письма Минфина РФ, в большинстве случаев, представляют собой ответы (разъяснения, рекомендации) на частные вопросы и запросы налогоплательщиков по конкретным ситуациям, касающимся применения налогового законодательства.

Такие письма издаются Минфином РФ в лице соответствующих департаментов на регулярной основе. Например, только за период с января по февраль 2006 г. издано около 200 писем.

Однако основная проблема заключается в том, что налогоплательщикам не всегда понятно, как относиться к таким письмам Минфина РФ, следовать содержащимся в них разъяснениях, воспринимать их как рекомендации не обязательные для исполнения, либо вообще их игнорировать и основываться исключительно на собственном понимании положений НК РФ?

Ситуация усугубляется еще и тем, что с одной стороны довольно часто высказываемая Минфином РФ в письмах официальная позиция как главного финансового ведомства через непродолжительное время им же и меняется, что не способствует формированию у налогоплательщиков ощущения стабильности при осуществлении предпринимательской деятельности, негативным образом отражается на налоговом планировании доходов и расходов и приводит к возникновению для налогоплательщиков дополнительных расходов, вызванных привлечением специалистов и экспертов в области налогового консалтинга для получения правильного решения по возникшему спорному вопросу.

Кроме того, довольно часто от налоговых инспекторов бухгалтеры и юристы компаний с удивлением узнают, что налоговые органы занимают прямо противоположную, высказанной финансовым ведомством, позицию.

В таких условиях, согласитесь, не то что сложно «нормально» работать и эффективно планировать налоговые обязательства, но и весьма рискованно это делать, следуя позиции Минфина, изложенной в соответствующих письмах, так как не исключено, что на момент возникновения спора с налоговым органом измениться официальная позиция Минфина РФ и налоговые органы будут обосновывать неправомерность действий налогоплательщика именно этим, невзирая на то, что налогоплательщик руководствовался ранее официально высказанной позицией Минфина РФ.

Поводом для разрешения вопросов о том, какое же значение для налогоплательщиков занимают письма Минфина РФ, какова их правовая природа и следует ли к ним относиться как разъяснениям обязательным для исполнения, послужило обращение компании ЗАО «СЕБ Русский Лизинг» в ВАС РФ с заявлением о признании недействительным письма Минфина РФ от 10.06.2004 г. № 03-02-05/2/35 «О налоговом учете лизинговых операций».

Компания посчитала, что абзац 7 письма, препятствует пропорциональному уменьшению лизингодателем доходов от реализации лизинговых услуг на суммы произведенным им расходов (инвестиций), направленных на приобретение предмета лизинга, принятого на баланс лизингополучателем, и тем самым пр отиворечит нормативным положениям гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль».

ВАС определением от 05.10.2004 г. прекратил производство по делу по заявлению ЗАО «СЕБ Русский Лизинг», указав, что « оспариваемый акт издан в форме письма руководителя структурного подразделения Министерства финансов РФ, не зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ, не опубликован в официальном издании, а Минфин РФ на момент его издания не являлся управомоченным органом по принятию нормативных правовых актов, касающихся законодательства о налогах и сборах».

Эти обстоятельства, по мнению суда, свидетельствуют, что письмо Минфина не может быть оспорено в Арбитражном суде в порядке ст. 29 АПК РФ, так как оно не является нормативным правовым актом.

Компании ЗАО «СЕБ Русский Лизинг» не согласившись с позицией суда, обратилась в Конституционный суд РФ с целью проверки на соответствие Конституции РФ положений ст. 150 АПК РФ, поскольку они препятствуют обращению лица в суд с заявлением о признании недействительным письма Минфина РФ, изданного в форме письма руководителя структурного подразделения Министерства финансов РФ, не зарегистрированного в Министерстве юстиции РФ и не опубликованного в официальном издании, как нормативно правового акта.

Рассмотрев данный вопрос, Конституционный суд РФ в Определении от 20.10.2005 г. № 442-О, в частности, отметил следующее:

«В соответствии с указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 года № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» Министерству финансов РФ переданы функции Министерства РФ по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности и ведению разъяснительной работы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

НК РФ предусматривает, что Минфин РФ как федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (пункт 1 статьи 4).

АПК РФ устанавливает, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства… экономические споры и иные дела…. в частности об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности».

По мнению КС РФ, статья 29 и 150 АПК РФ во взаимосвязи со ст.ст. 137 и 138 НК РФ не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Минфина РФ, если эти акты порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.

При этом, при рассмотрении дел об оспаривании, в частности, писем Минфина РФ, арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены); они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав ; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции РФ.

В результате такой убедительной победы в Конституционном суде РФ, Компания ЗАО «СЕБ Русский Лизинг» повторно обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре рассмотренного дела о признании недействительным письма Минфина РФ от 10.06.2004 г. № 03-02-05.2/35 по вновь открывшимся обстоятельствам.

Итог рассмотрения дела - Решение ВАС РФ от 15.03.2006 г.

Следуя правовой позиции Конституционного суда, ВАС РФ своим решением признал неправомерным прекращение производства по делу по заявлению ЗАО «СЕБ Русский Лизинг» о признании недействительным письма Минфина РФ как нормативного правового акта.

При этом ВАС РФ в дополнении к вышесказанному отметил, что оспариваемое письмо Минфина «не ограничено действием во времени, принято по вопросу применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах отнесенному к сфере нормативно-правового регулирования данного федерального органа исполнительной власти, поэтому возможность его применения налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля не исключается».

Следует признать, что решения КС и ВАС РФ действительно разрешили существенный вопрос, признав, что письма Минфина РФ, если они нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, могут быть обжалованы в Арбитражный суд.

Однако высшие судебные инстанции по существу затронули еще один не менее важный момент - определили правовое значение и природу Писем Минфина РФ.

Письма Минфина РФ с учетом изложенной позиции ВАС РФ и КС РФ следует рассматривать как нормативный правовой акт.

Поскольку согласно Постановлению Государственной Думы от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации» нормативным правовым актом признается письменный официальный документ общеобязательного характера и рассчитанный на многократное применение, то по существу позиция судов сводится к признанию того, что письма Минфина РФ не носят рекомендательного характера, а являются обязательными для исполнения всеми налогоплательщиками.

До принятия ВАС РФ решения от 15.03.2006 г. при возникновении споров по вопросу применения налогового законодательства, суды, как правило, признавали необоснованными ссылки налоговых органов на письма Минфина РФ в обоснование своих доводов, указывая в частности на то, что Письма Минфина РФ не являются нормативными правовыми актами.

Например, в Постановлении ФАС МО от 31.01.2006, 26.01.2006 № КА-А41/14193-05 по делу № А41-К2-9227/05 суд указал следующее: «Ссылка Инспекции на Письмо Минфина России N 03-04-11/23 от 08.02.05 не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку указанное Письмо не относится к числу нормативных правовых актов, предусмотренных ст. 4 НК РФ, и не прошло регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации ».

Аналогичную позицию суд высказал в Постановлении ФАС МО от 20.12.2005, 13.12.2005 № КА-А40/11726-05. Было отмечено, что нижестоящий «суд обоснованно отклонил ссылку Налоговой инспекции на Письмо Минфина России от 19.08.04 № 03-04-08/51, указав, что данное Письмо является разъяснением законодательства, а не нормативным актом ».

При рассмотрении другого дела ссылка налогового органа на Письмо Минфина РФ от 08.02.2005 № 03-04-11/23 отклонена судом, поскольку письмо не является нормативным актом, носит рекомендательный характер в отношении конкретной ситуации и в соответствии с положениями ст. ст. 1 и 4 Налогового кодекса Российской Федерации не относится к актам законодательства о налогах и сборах » (Постановление ФАС МО от 26.09.2005, 22.09.2005 № КА-А41/9107-05).

В целом позиция судов по данному вопросу основывалась исключительно на нормах действующего законодательства, так как согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. № 1009 издание нормативных правовых актов федеральными органами исполнительной власти в виде писем и телеграмм не допускается.

КС РФ и ВАС РФ в определении от 20.10.2005 г. № 442-О и решении от 15.03.2006 г. подошли к разрешению данного вопроса менее формально, указав, что для признания акта Минфина РФ в качестве нормативного правового акта, не имеет правового значения ни форма, в которой он издан, ни другие условия, например, регистрации в Минюсте РФ, опубликование в официальном издании.

По мнению Высших судебных инстанций, любой акт, в том числе письмо, изданный Минфином РФ, должен признаваться нормативно правовым актом, если он в совокупности отвечает следующим критериям:

1. Затрагивает права налогоплательщика

Как правило, это проявляется в установлении запретов, в отношении определенных действий налогоплательщиков. Например, в письме Минфина РФ высказывается позиция о невозможности включить в определенную группу расходов, произведенных налогоплательщиком затрат. В результате этого, право налогоплательщика, как мера возможного с точки зрения действующего законодательства поведения, необоснованно ограничивается.

2. Принят по вопросу применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах

Данный признак характерен почти для большинства писем Минфина РФ, поскольку в силу возложенной на Минфин РФ компетенции, дача официальных разъяснений по вопросам законодательства о налогах и сборах является основной его обязанностью.

3. Порождает право налоговых органов предъявлять требование к налогоплательщику

В силу того, что ФНС РФ согласно Постановлению Правительства от 30.06.2004 № 329 находится в ведении Минфина РФ, то высказываемая главным финансовым органом позиция «де-юре» обязательна для налоговых органов. Таким образом, предъявление налогоплательщику налоговых претензий, как правило, сопровождается указанием на официальную позицию Минфина РФ по спорному вопросу, как на правовое основание, которое не может ставиться под сомнение.

4. Не исключается возможность его применения налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля

В отношении писем Минфина РФ для налоговых органов действует презумпция необходимости следования изложенных в них разъяснений и рекомендаций.

5. Действие его не ограничено во времени

Письма Минфина РФ не содержат временных ограничений и, следовательно, данный признак следует признать как присущий большинству актов финансового органа.

Такое толкование писем Минфина РФ как нормативных правовых актов на практике, с позиции защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, имеет положительную и отрицательную сторону.

С одной стороны, если позиция ФНС РФ и ее структурных подразделений по какому-либо вопросу будет отличаться от позиции Минфина РФ, изложенной в соответствующем письме, то налогоплательщик в случае согласия с ней, для опровержения неправомерности актов, а так же действий и бездействий налоговых органов, вправе будет ссылаться на нормативный характер актов Минфина РФ, в частности, в устных беседах с налоговыми инспекторами, при представлении возражений на акты налоговых проверок, а так же при рассмотрении споров с налоговыми органами в судах.

С другой стороны, следует иметь ввиду, что Минфин РФ не всегда высказывает в своих письмах позицию, которая является однозначно правильной и бесспорной.

Несмотря на то, что письмо может соответствовать всем критериям для признания его нормативно правовым актом, по существу оно может содержать положения, противоречащие НК РФ, либо финансовый орган может неправильно определить правовой смысл содержащихся в НК РФ норм.

Это может привести на практике к ситуации, при которой налоговые органы при возникновении споров с налогоплательщиками в качестве аргумента в обосновании своей позиции будут ссылаться на обязательность для налогоплательщика разъяснений, изложенных в письме Минфина РФ.

В такой ситуации при рассмотрении спора в суде следует руководствоваться п. 2 ст. 13 АПК РФ, согласно которому, установление при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту влечет для арбитражного суда необходимость принятия судебного акта в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

Ведущий специалист по налоговому праву
ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Гордон Максим Владимирович

Наверх