Как принимать к вычету НДС в свете Определения КС РФ № 169-О

Как принимать к вычету НДС в свете Определения КС РФ № 169-О

Авторы: Специалисты юридической компании «САФИ Консалтинг» (г. Москва)
Источник: www.safi.ru, 05.08.04 г.

Большой резонанс среди налогоплательщиков вызвало появившееся недавно Определение КС РФ от 08.04.04 г. № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью « Пром Лайн » на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 НК РФ».

Что же такое содержит в себе данное Определение, наделавшее столько шума? Прежде, чем перейти к его содержанию, напомним немного истории. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-I "О налоге на добавленную стоимость", действовавший до принятия главы 21 НК РФ, содержал норму, в соответствии с которой сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Что такое фактическая оплата сумм налога поставщику? Это вопрос порождал немало споров и, в конце концов, был разрешен на уровне Конституционного Суда РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества " Востокнефтересурс ").

Так, в соответствии с позицией Суда, изложенной в постановлении № 3-П, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме ОТЧУЖДЕНИЯ ЧАСТИ ИМУЩЕСТВА в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

При этом КС РФ отметил, что фактическая уплата может быть осуществлена не только денежными средствами, но также иным имуществом покупателя, зачетом встречных однородных требований.

После вступления в силу главы 21 НК РФ вычеты по НДС осуществляются в соответствии со ст. 171-172 НК РФ. В соответствии с названными статьями налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога . То есть, в НК РФ содержится такое же требование о фактической уплате сумм налога поставщику, что и ранее в Законе.

Конституционный Суд в своем постановлении № 3-П также отметил, что положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в главе 21 НК РФ.

П. 2 ст. 172 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

По смыслу п. 2 ст. 172 НК РФ мы видим, что законодатель для векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель поставил дополнительное условие, а именно: к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Таким образом, можно сделать вывод о том, что уточнив необходимость наличия оплаты собственного векселя, законодатель тем самым не имел в виду в части первой п. 2 ст. 172 НК РФ, что имущество, которое налогоплательщик использует при расчетах с поставщиком, должно быть оплачено в свою очередь. В противном случае, не было бы необходимости о введении второй части, касающейся собственных векселей.

Это соответствует и позиции, изложенной ранее в постановлении № 3-П. Поскольку отчуждая собственное имущество, налогоплательщик несет реальные затраты в виде отчуждения собственного актива. Этот вывод распространяется, в том числе, и на векселя третьих лиц, используемые при расчетах с поставщиком.

Тем не менее, на практике налоговые органы препятствовали в получении вычетов налогоплательщику в том случае, когда оплата поставщику осуществлялась заемными средствами либо имуществом, не оплаченным на момент применения вычета. Налоговые органы мотивировали свою позицию тем, что в соответствии с постановлением КС РФ № 3-П под фактически уплаченными суммами налога понимаются именно реальные затраты налогоплательщика, а поскольку при оплате заемными средствами (неоплаченным имуществом, неоплаченным векселем третьего лица) до погашения займа (оплаты имущества) налогоплательщик никаких реальных затрат не несет, он не может принять к вычету НДС.

Надо отметить, что судебная практика не была единообразной. Какие-то суды соглашались с налоговыми органами, считая, что если налогоплательщик использует заемные средства при оплате поставщику, он не несет реальных затрат, какие-то суды, руководствуясь ст. 807 ГК РФ, в соответствии с которой по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика, занимали сторону налогоплательщика, отмечая, что исходя из ст. 807 ГК РФ налогоплательщик фактически уплачивает суммы налога в виде отчуждения собственного имущества поставщику (см., например, постановление ФАС УО от 18.05.04 г. по делу № Ф09-1942/04АК, постановление ФАС ВВ округа от 06.05.04 г. по делу А79-6325/2003-СК1-5968 и др.).

В отношении векселей третьих лиц суды были более осторожны, но также не наблюдалось единообразия. Кто-то считал, что раз налогоплательщик не оплатил вексель, у него затрат нет, кто-то считал, что раз произошло отчуждение собственности налогоплательщика – факт оплаты налицо. Но налогоплательщики, несмотря на отрицательные решения арбитражных судов, были уверены, что уж если дело дойдет до ВАС РФ или КС РФ – справедливость восторжествует.

Сначала дело дошло до ВАС РФ. Перед ВАС РФ налогоплательщик поставил вопрос о признании недействующими, в том числе абзацев 6 и 8 п. 46 Методических рекомендаций по налогу на прибыль. Налогоплательщик – заявитель настаивал на том, что балансовая стоимость имущества существует независимо от факта оплаты этого имущества. Величина балансовой стоимости, в том числе, векселей соответствует величине кредиторской задолженности. И это соответствует нормам бухгалтерского законодательства.

Но ВАС РФ в решении ВАС РФ от 04.11.2003 отказал налогоплательщику в признании недействующими указанных абзацев. В качестве аргумента ВАС РФ сослался на ФЗ "О бухгалтерском учете", отметив, что в соответствии со ст. 11 указанного Закона, оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении, а оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. И далее суд сделал вывод: при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Позиция ВАС РФ оказалось странной и неубедительной. Уверенность налогоплательщика пошатнулась, но надежда осталась. Вышло Определение КС РФ № 169-О. Надежды не осталось. Заявителю по данному делу было в свое время отказано в применении вычета по НДС, поскольку он осуществил расчет с поставщиком путем зачета взаимных требований, а требование к поставщику заявитель приобрел от третьих лиц, но указанное требование не оплатил. Заявитель просил признать положения п. 2 ст. 171 НК РФ не соответствующими Конституции РФ, поскольку по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не допускает принятие к вычету НДС, если приобретенное право требования не было оплачено.

Размышляя над поставленным Заявителем вопросом, КС РФ долго рассказывал налогоплательщику, что все эти вопросы, в принципе, уже были предметом рассмотрения КС РФ. Однако Суд счел необходимым добавить, что он имел в виду, когда вел речь о реальных затратах в постановлении № 3-П.