Нюансы исчисления НДС при передаче помещений в аренду

Налоговые последствия аренды помещений всегда вызывали много споров между налогоплательщиками и налоговиками. Рассмотрим ряд нюансов таких споров, что поможет Вам избежать острых ситуаций с налоговиками.

Коммунальные платежи

Как известно, обязательное условие договора аренды как возмездного договора - арендная плата. Кроме нее на пользователя здания или помещения часто возлагаются обязанности по возмещению коммунальных услуг и услуг телефонной связи, что многие и делают. Здесь есть три варианта действий:

1) рассчитать примерную сумму этих услуг и заранее заложить ее в стоимость аренды. Недостаток этого способа в том, что арендатор может затратить на электроэнергию и прочую коммуналку больше, чем отведено ему на это в договоре;

2) коммунальные платежи и затраты на связь оплачиваются отдельно от арендной платы. Данный порядок расчетов обязательно должен быть оговорен либо в самом договоре, либо в соглашении к нему. Там же следует указать, что расчеты со снабжающими организациями будете вести вы сами, а потом уже соответствующую сумму предъявлять к возмещению путем перевыставления счетов. В этой ситуации сумму возмещения нельзя рассматривать в качестве арендной платы, что подтверждает Президиум ВАС РФ, указав в п. 12 Информационного письма от 11.01.02 г. № 66 следующее: «Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы».

Заметим, что и в том, и другом случае коммунальные расходы вы будете учитывать у себя при налогообложении (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ и подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), а потом - в составе арендной платы или обособленно от нее - включать в доход. Второй вариант более хлопотный, так как получив счет-фактуру на потребленные (вами и арендатором) услуги, зарегистрировать его в книге покупок вам следует только на ту стоимость, что потребили вы. В итоге к вычету можно принять не весь предъявленный НДС. Оставшуюся часть НДС надо перевыставить арендатору, чтобы он также имел возможность применить вычет в той части услуг, что использовал, для чего придется выписать дополнительный к аренде счет-фактуру, где продавцом указать себя, а грузоотправителем - коммунальную службу (организацию связи и пр.).

Не забудьте приложить к нему копию счета-фактуры от снабжающих служб, чтобы арендатору было легче доказать свое право на вычет. Оформленный таким образом документ отражать в книге продаж не нужно, так как вы всего лишь перевыставляете налог и объекта обложения НДС здесь не возникает, вы же никаких услуг не оказываете. При этом заметим, что арендатор рискует попасть в неприятную ситуацию, так как налоговики, как правило, у арендатора не принимают перевыставленные ему счета коммунальщиков. Да и самому арендодателю надо будет доказывать транзитный (а не реализационный) характер НДС.

3) с коммунальными службами и учреждениями связи рассчитывается непосредственно пользователь здания или помещения, заключив с ними прямой договор. Тогда вы избежите лишних хлопот, а ваш арендатор сможет спокойно показывать расходы и вычет по ним. Это самый идеальный вариант, но в части коммунальных платежей он фактически неисполним, ибо коммунальщики как правило отказываются заключать прямые договоры с субабонентами. Таким образом, реальнее и проще всего по коммунальным платежам использовать первый вариант: все включить в сумму арендной платы.

Залог как способ обеспечения арендной платы

Чтобы обеспечить исполнение арендатором своих обязательств, некоторые арендодатели прибегают к залогу. Нужно ли с полученной в качестве залога суммы платить НДС? Некоторые налоговики утверждают, что нужно, считая их суммами, иначе связанными с оплатой реализованных товаров, работ или услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Например, это видно из письма УМНС по Москве от 27.07.04 г. № 24-11/49839. Однако на самом деле это не так. Во-первых, считать полученные в залог суммы связанными с оплатой услуг ни в коем случае нельзя, так как факта их оказания в момент получения денег еще нет. Во-вторых, залоговая сумма все равно потом возвращается к арендатору (либо засчитывается в счет арендной платы), и говорить, что это доход арендодателя, нельзя. О чем, кстати, прямо сказано в пункте 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Авансы по арендной плате

По договору оплата может вноситься авансом раз в квартал. Тогда суммы налога, уплаченные в бюджет с авансов, полученных в счет оказания услуг по аренде, вычитаются по мере оказания этой услуги. В какой момент считать услугу по аренде оказанной, ведь этот период растягивается на несколько месяцев, а то и лет? НДС с аванса в этой ситуации нужно делить на 3 (ведь предоплата вносилась за квартал) и каждый месяц предъявлять его к вычету. Такой же вывод можно сделать и из письма Минфина России от 26.07.04 г. № 03-04-11/122, где говорится, что вычет применяется по мере оказания арендной услуги, то есть в пределах стоимости услуги, фактически оказанной налогоплательщиком в каждом налоговом периоде. Иными словами, НДС с авансов к вычету рассчитывается на последнее число каждого месяца, а не квартала.

Кстати, выписывать каждый месяц или квартал акт оказанных услуг арендодатель не обязан. То, что арендодатель передал имущество в аренду, подтверждает акт приемки-передачи, который составляется в произвольной форме. И каждый раз подтверждать это еще и актом оказанных услуг ГК РФ не обязывает, что вытекает из гражданско-правовой конструкции договора аренды. Роль первичного документа в этом случае вполне может сыграть и счет-фактура (ведь он содержит все обязательные для первичного документа реквизиты), который вы будете выписывать ежемесячно.

Неустойка по арендной плате и НДС

В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. На основании этой нормы налоговые органы делают вывод о том, что следует начислять НДС с неустоек (штрафов, пени), полученных налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам. Этот вывод является неверным.

С экономической точки зрения штрафные санкции никак не связаны с возникновением добавленной стоимости. С юридической точки зрения штрафные санкции по своей природе предназначены не для оплаты товаров (работ, услуг), а для компенсации последствий нарушения денежного обязательства. Иными словами, данные санкции, напротив, вызваны неоплатой товаров (работ, услуг) в установленный срок, т.о. они носят исключительный характер. Этот вывод подтверждает и судебная практика. См. Постановление ФАС ВСО от 27.08.03 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1, Постановление ФАС ВВО от 16.06.03 № А28-8345/02-331/15, Постановление ФАС СЗО от 04.04.03 № А56-28892/02, Постановление ФАС УО от 13.01.04 № Ф09-4822/03-АК, Постановление ФАС УО от 21.08.03 № Ф09-2548/03-АК.