Версия для печати

Ничтожность антисоциальной сделки (ст. 169 ГК РФ)...

---

...как аналог недобросовестности налогоплательщика и новое оружие в руках налоговых органов

Конец «эпохи налогового романтизма», ознаменовал собой кардинальное изменение позиций судей арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров. Если ранее судьи основывали свои выводы на формально-юридическом анализе обстоятельств дела и доказательств, то сейчас они используют сугубо содержательно-фактический анализ, руководствуясь новыми лозунгами борьбы с недобросовестными налогоплательщиками.

Известная пословица «лес рубят – щепки летят» как нельзя лучше отражает сегодняшнее положение вещей, когда под топор лесоруба попадают совершенно невинные жертвы. Революционные преобразования в обществе всегда сопряжены с соблазном власти употребить силу, что сейчас и происходит.

Налоговые органы, воодушевленные удачным завершением очередного финансового года, перевыполнением плана и блестящей победой над нефтяным гигантом — компанией «ЮКОС», решили и далее наращивать натиск атаки на налогоплательщиков, взяв в руки новое, очень мощное и разрушительное оружие.

Это оружие не что иное, как иски о применении последствий ничтожности сделки, противной основам правопорядка и нравственности, в виде взыскания в доход государства всего полученного по сделке ее сторонами (ст. 169 ГК РФ). Если налоговый орган сочтет, что налогоплательщик совершил сделку с той лишь целью, чтобы уйти от налогов, то он вправе предъявить в арбитражный суд такой иск. Обратите внимание: помимо налогов с налогоплательщика — стороны ничтожной сделки в доход государства взыскивается все, что эта сторона получила или передала по сделке. Более того, контрагент налогоплательщика при наличии умысла также будет подвергнут конфискационной санкции.

Беспрецедентный случай из практики как сигнал SOS

Чтобы осознать разрушительную силу этого нового оружия, доселе фактически неизвестного российским налогоплательщикам, автор предлагает читателям оценить беспрецедентный случай из своей практики, произошедший в Арбитражном суде г. Москвы в ноябре 2004 г. Он одновременно и показателен, и поучителен, поскольку ярко подчеркивает изменившееся отношение судей к налогоплательщикам.

Одна из налоговых инспекций г. Москвы, проведя камеральную проверку коммерческой организации, посчитала, что расходы фирмы в сумме 5 млн. руб., понесенные ею в 2003 г. на оплату консультационных услуг, являются экономически необоснованными. На основании ст. 252 НК РФ налоговики отказали фирме в принятии данных расходов к вычету, насчитав с 5 млн. руб. налог на прибыль (1,2 млн. руб.), пени и штраф по ст. 122 Кодекса.

При этом сам факт услуг, их необходимость, стоимость (обоснованность цены) и связь с производственной деятельностью фирмы налоговый орган вовсе не оспаривал. В обоснование своих контрдоводов фирма представила налоговому органу несколько томов документации, убедительно доказывающих объем, специфику, сложность и даже уникальность консалтинговых услуг. И все бы ничего, но налоговому органу не понравился один единственный факт, явившийся причиной столь масштабных событий, вскоре последовавших.

Дело в том, что консультационные услуги фирме были оказаны учредителем данной фирмы. Зацепившись за «аффилированность» налоговики провели самое настоящее расследование в отношении фирмы и ее учредителя и посчитали, что экономический эффект от оказанных услуг хотя и был, но оказался несущественным.

Сразу отметим, что ни о каком банальном обналичивании денег и уводе прибыли с фирмы речи не было. Учредителем фирмы, консультантом высокой квалификации и просто талантливым человеком, который был заинтересован в стабильной, управляемой и конкурентоспособной фирме, в течение всего 2003 г. была проведена колоссальная работа. Суть консультационных услуг заключалась в построении новой модели деятельности фирмы, поставляющей и обслуживающей сложное, наукоемкое фармацевтическое оборудование иностранного производства. Возросший объем поставок оборудования, высокие потребности клиентов в качественном сервисе, которые фирма уже не успевала удовлетворять, жесткая конкуренция с западными компаниями, необходимость сертификации услуг, неуправляемость фирмы, обусловили ее кардинальную перестройку.

Образно говоря, фирме как живому организму требовалась срочная и дорогостоящая нейрохирургическая операция. С такой сложной задачей мог справиться только внешний консультант, прекрасно знающий все нюансы бизнеса фирмы и ее потребности. Единственный человек, который был способен гарантированно достичь поставленной цели, был учредитель фирмы, более всех заинтересованный в прибыльности компании. Поэтому именно он, а не кто-то другой оказал услуги своей фирме, в которых она остро нуждалась.

Надо отметить, что ни одна московская консалтинговая компания не взялась сделать то, что сделал учредитель фирмы за такие «смешные деньги» (5 млн. руб.). Как выяснилось в ходе маркетинговых исследований, стоимость услуг, оказанных учредителем своей фирме, с учетом их целей, уникальности и объема выполненной работы в Москве колеблется от 10 до 15 млн. руб., т.е. рыночная цена услуги оказалась в 2–3 раза выше цены, предложенной учредителем.

Но налоговики не стали вникать во все детали. Фирма вынуждена была обжаловать решение налогового органа в Арбитражный суд г. Москвы. Итог длительного судебного рассмотрения налогового спора был шокирующим не только для налогоплательщика, но и для самого налогового органа. Но не будем забегать вперед, а представим на суд читателей логику рассуждений суда.

Суд сначала сомневался в существовании самого факта оказания консалтинговых услуг, но когда увидел объем документации, опосредующей услуги, и заслушал доводы налогоплательщика и его консультанта, то воскликнул: одному человеку это сделать невозможно! После чего судья повел себя очень странно. Он исключительно по собственной инициативе привлек в дело в качестве третьего лица консультанта ? учредителя фирмы, определением обязал налоговый орган проверить не «скопировал» ли консультант весь уникальный и объемный пакет документов из сети Интернет и настоятельно рекомендовал налоговому органу оспорить цену услуги.

В ходе семи судебных заседаний налоговый орган не смог представить ничего нового и более убедительного, кроме своих доводов об отсутствии у налогоплательщика существенного экономического эффекта от услуг. На всем протяжении процесса именно суд, а не налоговый орган постоянно пытался уличить фирму и ее учредителя в недобросовестности, доказать их сговор. Складывалось впечатление, что сам суд выступает в роли обвинителя, компенсируя пассивность налогового органа.

В итоге суд выдвинул следующий тезис: расходы налогоплательщика не просто являются экономически необоснованными, они решают для фирмы очень хитрую задачу, преследуя недобросовестную цель «увести» прибыль с фирмы на ее учредителя. При этом суд самостоятельно сделал расчет достигнутого фирмой эффекта от налоговой экономии:

5 000 000 x 24 % = 1 200 000 руб. Это сумма налога на прибыль, которую заплатила бы фирма, если бы прибыль не была потрачена на услуги учредителя.

5 000 000 x 6 % = 300 000 руб. Это сумма налога, которую заплатил с полученного дохода консультант-учредитель, применяющий упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, по мнению суда арифметика простая: вследствие сговора фирмы и ее учредителя, которые использовали недобросовестную схему налоговой оптимизации, бюджет не досчитался 900 000 руб. налога на прибыль (1 200 000 – 300 000).

Суд отметил, что поскольку две стороны в сделке заведомо и очевидно преследовали цель, противную основам правопорядка и нравственности, а именно имели прямой умысел на уклонение от уплаты налогов, то в силу ст. 169 ГК РФ договор на оказание консультационных услуг является ничтожной сделкой. В итоге помимо взыскания с фирмы недоимки и пеней в общей сумме более 1 250 000 руб. суд постановил: учитывая предусмотренные ст. 169 ГК РФ последствия ничтожности «антисоциальной» сделки, взыскать с фирмы в доход государства 5 млн. руб. и еще 5 млн. руб. с ее учредителя! Такой неожиданный поворот поверг в шок даже представителя налогового органа, который не только не просил суд признать сделку ничтожной и тем более взыскать в доход государства все полученное по сделке, но даже не особенно упирал на недобросовестность налогоплательщика.

Справедливости ради надо отметить, что суд апелляционной инстанции в феврале 2005 г. изменил решение суда первой инстанции в части применения последствий ничтожности сделки, но тезис о том, что сделка совершена в обход закона и что ее стороны использовали недобросовестную «схему» уклонения от уплаты налога на прибыль, все же оставил. Впереди кассация, но перспективы неутешительны: стереотип мышления судей, скорее всего, возьмет верх над разумом.

В сознании судей прочно укрепился образ недобросовестного налогоплательщика, который посредством «липовых» расходов на консультационные, информационные, маркетинговые, юридические, управленческие и иные подобные услуги нематериального характера «оптимизирует» налог на прибыль и НДС. Если сумма подобных расходов исчисляется миллионами рублей, то включается эффект «красной тряпки для быка» и налогоплательщику надо очень постараться убедить суд в своей добросовестности. А если суд к тому же установит аффилированность сторон сделки, то исход спора не в пользу налогоплательщика практически предрешен.

Без сомнения, масла в огонь бушующих страстей по поводу налоговой квалификации отношений «учредитель»-«фирма» с упором на недобросовестность подлили уголовные дела против топ-менеджеров компании «ЮКОС», в частности, В. Шахновского, которого также обвиняют в уклонении от уплаты налогов посредством использования упрощенной системы налогообложения.

Совершенно очевидно, что факту аффилированности налоговые органы, а вслед за ними и судьи в настоящее время стали придавать чрезмерно гиперболизированное значение, ставя этот один единственный факт во главу угла при констатации вывода о недобросовестности. Таким образом, приведенный выше пример из судебной практики должен как минимум насторожить всех налогоплательщиков, так как согласно утвердившемуся среди судей стереотипу (учредитель-«упрощенец», оказывающий своей фирме услуги, тем самым использует недобросовестную схему оптимизации налога на прибыль) получается, что все учредители фирм, одновременно являющиеся их консультантами и/или управляющими, априори считаются недобросовестными!

О революционном правосознании судей

Если бы изложенная выше история была единичной, то можно было бы все списать на судебную ошибку или субъективизм отдельного судьи. Однако складывающаяся в последние месяцы судебная практика по налоговым спорам определенно указывает на устойчивую тенденцию рассмотрения налоговых споров не по закону, а по справедливости. Суд не просто основывает свои выводы на своем внутреннем убеждении (ст. 71 АПК РФ), а руководствуется парадигмой новой налоговой политики государства. Все это очень напоминает «революционное правосознание», свойственное судьям тоталитарного режима.

Автор ничего не имеет против правовых оценочных категорий. Более того, право по определению не может существовать без них. Проблема в другом. Судьи, учитывая отсутствие необходимых правовых традиций, в настоящее время просто не готовы их адекватно использовать. Например, в Англии или любой другой стране с вековыми традициями судопроизводства налогоплательщики могут спокойно вверять свою судьбу суду и основываться на общечеловеческих принципах добра и справедливости. Но в современной России с ее уровнем правосознания и тоталитарным мышлением это невозможно.

Так, если бы судьи арбитражных судов России имели такой же профессиональный уровень как судьи Конституционного Суда РФ, а их решения по своей глубине и аргументации не уступали бы постановлениям КС РФ, то налогоплательщики не испытывали бы страха перед возможностью применения судьями ст. 169 ГК РФ и таких категорий как добросовестность, справедливость, разумность и обоснованность. Но даже Конституционный Суд РФ подвержен соблазну подыграть государству в фискальной сфере, чему можно найти немало примеров.

Анализируя проблему неоправданно широкого и произвольного применения судьями ст. 169 ГК РФ, следует сказать, что совсем недавно Конституционный Суд РФ высказал мнение по этому поводу сразу в трех определениях от 08.06.04 (№ 225-О, 226-О, 227-О), посвященных «байконурским схемам». С рядом выводов Конституционного Суда РФ никак нельзя не согласиться.

Так, Конституционный Суд РФ указывает, что понятия «основы правопорядка» и «нравственность» не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Возможно, у судей Конституционного Суда и не возникает неопределенности относительно содержания понятия «антисоциальная сделка», однако практика очевидно свидетельствует об обратном.

Категория «антисоциальность» стоит в одном ряду с такими понятиями как «справедливость», «добросовестность» и «разумность», берущими свое начало в философии права, вследствие чего данная категория для правоприменителя всегда будет носить абстрактно-определенный и субъективно-оценочный характер. Она объективно не может иметь нормативной определенности, четкого, единообразного, предельно ясного содержания без привязки к поведению субъекта в конкретной жизненной ситуации.

Таким образом, адекватность оценки действий налогоплательщика через призму добросовестности и социальной справедливости в совокупности с фактическими обстоятельствами налогового спора всецело зависит от внутреннего убеждения правоприменителя, в частности суда, что недопустимо в налоговых правоотношениях, требующих предельной определенности взаимных прав и обязанностей их участников.

В определениях от 08.06.04 Конституционный Суд РФ, анализируя обстоятельства конкретных налоговых споров, отмечает, что «…суды правомерно признали заключенные налогоплательщиком сделки ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов. Суды, принимая решения, действовали на основании ст. 169 ГК РФ в системной связи со ст. 170 ГК РФ и, следовательно, не исходили из произвольного толкования ст. 169 ГК РФ».

В данном случае Конституционный Суд РФ ставит ст. 169 ГК РФ и ст. 170 ГК РФ в один ряд, рассматривая их как единое целое, позволяя произвольно применять их фактически вместе, дополняя друг друга, что является величайшим заблуждением. Так, если сделка является мнимой, т. е. совершена только для вида (на бумаге), то суд согласно ст. 170 ГК РФ просто не примет ее и должен определить налоговые последствия с учетом фактических обстоятельств. Однако, следуя логике Конституционного Суда, можно сказать, что такая сделка является еще и «антисоциальной» с соответствующими последствиями в виде взыскания в доход государства всего полученного по сделке.

Если уж Конституционный Суд РФ так легко смешивает понятия, называя мнимую или притворную сделку (ст. 170 ГК РФ) одновременно еще и сделкой, противной основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ), то об арбитражных судах говорить вообще не приходится. Для них любая сделка налогоплательщика, имеющая цель снизить налоговое бремя, автоматически является антисоциальной. Сейчас на практике наблюдается подмена понятий и ошибочность выбора оснований для признания сделки ничтожной. Так, вместо ст. 170 ГК РФ (мнимость и притворность сделки) налоговые органы и суды безосновательно применяют ст. 169 ГК РФ, констатируя, что сделка противна основам правопорядка, хотя при этом и не применяют гражданско-правовые последствия в виде взыскания всего полученного сторонами по сделке в доход государства.

Можно ли применять ст. 169 ГК РФ при рассмотрении налоговых споров?

Как видим, в настоящее время отмечается крайне опасная тенденция неоправданно широкого применения налоговыми органами и судами, в том числе по собственной инициативе, ст. 169 ГК РФ и, что еще опаснее, применения конфискационной санкции в виде взыскания в доход государства всего полученного сторонами по сделке.

Совершенно очевидно, что карательные санкции, предусмотренные ст. 169 ГК РФ, в современных условиях выглядят таким же анахронизмом, как если бы за превышение скорости помимо штрафа следовала конфискация автомобиля. Надо отметить, что норма, подобная ст. 169 ГК РФ, в правопорядках цивилизованных зарубежных государств, отсутствует за ненадобностью, поскольку там существует специальный механизм борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, лежащий в плоскости налогового, административного и уголовного права.

В России ст. 169 ГК РФ напоминает свет погасшей звезды, которая зажглась с принятием ГК РСФСР 1922 г., где была норма, предусматривающая ничтожность сделки, совершенной в обход закона. В тех социально-политических условиях появление такой нормы было оправдано революционным правосознанием, суть которого точно отражена в письме В.И. Ленина «О задачах Наркомюста в условиях новой экономической политики»: мы ничего «частного» не признаем, для нас все в области хозяйства есть публично-правовое».

У любого разумного человека ст. 169 ГК РФ ассоциируется в первую очередь с наиболее социально-опасными сделками, как правило, представляющими угрозу жизни и здоровью людей, безопасности общества и государства. Например, работорговля, проституция, сводничество, торговля оружием, наркотиками, взяточничество и т.д. Можно ли ставить в один ряд с такими антисоциальными сделками сделки, позволяющие на законных условиях снизить налоговое бремя. Представляется, что нельзя, тем более что вопрос о критериях разграничения законных способов налоговой оптимизации и недобросовестных схем уклонения от уплаты налогов остается открытым.

На фоне вышеизложенных доводов возникает риторический вопрос: можно ли считать антисоциальными книги по оптимизации налогообложения, которыми просто завалены книжные магазины. Если да, то получается, что такие книги следует запретить, ибо они подрывают устои государства и нравственности!

Несмотря на право налоговых органов и суда использовать институт недействительности сделок для защиты интересов государства, следует признать недопустимым автоматическое копирование такого способа защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) в целях регулирования налоговых правоотношений и тем более применение конфискационных последствий признания сделки ничтожной (ст. 169 ГК РФ), присущих уголовному и административному праву.

Налоговые органы, учитывая их компетенцию, обязаны, прежде всего, контролировать правильность исчисления и уплаты налогов, используя специальный налоговый, а не гражданско-правовой инструментарий борьбы с уходом от налогов, определяя с помощью его (а не вместо него) налоговые последствия соответствующей сделки исходя из ее объективной правовой квалификации, содержания, фактических материальных последствий для налогоплательщика. Именно такой практики придерживаются фискальные органы и суды стран Европейского Сообщества, США.

Не оспаривая право налоговых органов предъявлять в суд иски о применении последствий ничтожности сделки по ст. 169 ГК РФ, являющееся по своей природе не фискальным, а гражданско-правовым способом защиты, следует отметить, что его использование должно носить исключительный, форс-мажорный характер. Сам суд не вправе самостоятельно трансформировать рассмотрение жалобы налогоплательщика на решение налогового органа в исковое производство, привлечь к участию в деле в качестве ответчика или третьего лица контрагента налогоплательщика и применить последствия ничтожности «антисоциальной» сделки в виде взыскания в доход государства всего полученного по сделке.

Статья 169 ГК РФ как способ деприватизации и нового передела собственности

Далеко не все осознают, что ст. 169 ГК РФ для государства является волшебной палочкой, с помощью которой оно может творить чудеса и легко обходить гарантии, установленные законом для налогоплательщиков и инвесторов.

Как известно, срок исковой давности для применения последствий ничтожной сделки составляет 10 лет (п. 1 ст. 181 ГК РФ). Период, который можно охватить налоговой проверкой составляет 3 календарных года, предшествующих году проверки (ст. 87 НК РФ). Следовательно, при желании наказать налогоплательщика за более ранние грехи налоговый орган может предъявить в суд иск о признании ничтожной сделки, направленной на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, ст. 169 ГК РФ фактически позволяет налоговым органам искусственно увеличить период, который может быть охвачен налоговой проверкой. Как говорится, не мытьем, так катаньем.

Но самое главное, ст. 169 ГК РФ позволяет государству оспорить любую сделку налогоплательщика, которая была положена в основу недобросовестной налоговой схемы. Учитывая, что практически каждый налогоплательщик так или иначе использует такие схемы, любая фирма может быть лишена своей собственности таким хитрым способом как взыскание в доход государства всего полученного (переданного) по «антисоциальной» сделке.

Это в первую очередь касается крупных компаний, которые были созданы путем приватизации. Если верить заявлениям Правительства и Президента РФ, то итоги приватизации являются незыблемыми. Однако так ли это? Та же ст. 169 ГК РФ предоставляет государству и заинтересованным лицам эффективный способ экспроприации частной собственности путем продажи компании с аукциона за долги перед бюджетом, которые можно создавать посредством ст. 169 ГК РФ.

Обнаружить сделку или их цепочку, которые оптимизируют налоги, особого труда не составляет. Сделка объявляется «антисоциальной» и в доход государства взыскивается все полученное (переданное) по сделке. Отличный способ забрать у олигархов лакомый кусок. Нетрудно предугадать, что такой способ захвата и нового передела собственности станет в скором времени очень популярен. Аукцион по продаже основного актива компании «ЮКОС» компании «Юганскнефтегаз» показал его эффективность.

Роковая цифра 169

Как видим, ст. 169 ГК РФ является отличным тандемом с другим перспективным инструментом борьбы с уклонением от уплаты налогов — признанием налогоплательщика недобросовестным. Категория «недобросовестность налогоплательщика» и ст. 169 ГК РФ, как по Маяковскому, являются близнецами-братьями, ведь схемы уклонения от уплаты налогов реализуются посредством сделок. Говорим «недобросовестность», подразумеваем «антисоциальность», и наоборот.

Мало кто догадывается, что ст. 169 ГК РФ для налогоплательщиков значительно опаснее категории «недобросовестность налогоплательщика», поскольку помимо налогов позволяет взыскать в бюджет еще и все полученное (переданное) по сделке. А это совсем другие деньги. Перед таким соблазном государство вряд ли устоит. Посмотрим, настолько ли оно зрелое и грамотное, чтобы не допустить в России хаос и административный произвол, поскольку при массовом тиражировании исков налоговых органов о взыскании в доход государства всего полученного по «антисоциальной» сделке последует череда банкротств, отток капитала за границу, прекращение инвестиционных проектов. Как ни прискорбно это звучит, но роковая цифра 169 вновь ввергает налогоплательщиков в ужас.

Единственный разумный выход

Учитывая наличие крайне ортодоксальных определений Конституционного Суда РФ относительно ничтожности сделок в налоговом аспекте (определения от 25.07.01 № 138-О и от 08.06.04 № 225-О, 226-О и 227-О) единственным способом устранения нависшей угрозы является исключение из Гражданского кодекса РФ ст. 169 ГК РФ как неоправданно подменяющей механизмы налогового, административного и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота.

С точки зрения цивилистики норма, закрепленная в ст. 169 ГК РФ, является мертвой, так как фактически не применяется на практике. За всю историю современного судопроизводства в России было рассмотрено всего несколько сугубо частноправовых исков о применении последствий ничтожности сделки, противной основам правопорядка. Таким образом, ст. 169 ГК РФ в современном гражданском праве рассматривается как атавизм, наследие советской эпохи.

Анализ арбитражной практики очевидно свидетельствует, что по сути ст. 169 ГК РФ была реанимирована только в последние годы и исключительно как инструмент борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Других сфер применения ст. 169 ГК РФ нет.

Таким образом, в НК РФ необходимо предусмотреть специальный налоговый инструментарий борьбы с ничтожными сделками, заключающийся в том, что такие сделки попросту не принимаются в целях налогообложения, а налоговые последствия определяются с учетом фактических экономических последствий соответствующей хозяйственной операции. Такие механизмы действуют в зарубежных странах.

Кстати, именно это в настоящее время и происходит при рассмотрении арбитражными судами налоговых споров: констатируется антисоциальность сделки, но взыскиваются только налоги исходя из квалификации установленных фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика. Учитывая эти тенденции, необходимо по принципу асфальтирования дорожек в английском парке внести соответствующие новации в ГК и НК РФ. Это позволит, с одной стороны, избежать злоупотреблений налогоплательщиков и с другой — произвола государства в борьбе с ними.

Управляющий партнер ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры»,
ведущий специалист по частному праву, налогообложению и ВЭД
Ардашев Владимир

Наверх