Налоговый консалтинг и аудит, due dildgence, хозяйственные споры и конфликты, сопровождение инвестиционных проектов, построение холдинговых структур, внешнеэкономические сделки, сложные юридические экспертизы, представительство в судах, налоговое сопровождение сделок с недвижимостью, договорное моделирование

english/русский

Передовые технологии правовой и налоговой безопасности предпринимательской деятельности

Найти:
 

Версия для печати

Закат эры зарплат в "конвертах"


Главная » Статьи » Брошюры и книги » Закат эры зарплат в "конвертах"

<< Вернуться к содержанию

§ 1. Красноречивая статистика

Налоговый инспектор –
это читатель фантастики
Неизвестный

Цифры – упрямая вещь и с ними приходиться считаться. Начнем с них. По данным ПФ РФ около 560 000 российских работодателей выплачивают зарплаты ниже регионального прожиточного минимума, что очевидно свидетельствует о выплате «серых» зарплат.

В Координационном совете работодателей России (КСОРР) считают, что в среднем «в конвертах» выплачивается до 30 % всех зарплат в России, что составляет около 2,5 трлн. руб. в год. В Екатеринбурге наблюдается разница в уровне среднемесячной заработной платы предприятий одной и той же отрасли в одном районе города в 12 раз: от 1 339 до 15 986 руб.

Только на Среднем Урале в 2005 году объем средств, выплаченных по «серым» схемам, составил 22 млрд. руб. Для областного бюджета это означает потерю почти 3 млрд. руб. налоговых поступлений. По данным отделения ПФ по Свердловской области, ежегодно фонд недополучает как минимум 5 млрд. руб[1].

При таком положении вещей промедление смерти подобно, и государство уже более не могло пребывать в бездействии. Переломный момент в войне государства против «схем» уклонения от уплаты ЕСН наступил в 2004-2005 году, когда фискальные органы перешли в наступление по всем фронтам и налогам, накопив успешный опыт выявления и пресечения налоговых «схем» по НДС и налогу на прибыль.

Надо сказать, что еще в 2002-2003 гг. МНС РФ совместно со Службой страхового надзора Минфина РФ довольно успешно стало пресекать
т.н. «страховые схемы», потом в 2004-2005 гг. ФНС РФ объявила войну одной из самых популярных схем оптимизации ЕСН – «инвалидной», которая предполагает перевод всех работников в штат общественной организации инвалидов (которые освобождены от уплаты ЕСН и НДС) и обратную передачу работников по договору предоставления персонала.

И вот сейчас дело дошло до самой массовой «ЕСН-схемы» - «конвертной».

Понимая, что доказать факт выплаты неофициальной зарплаты крайне сложно, и фактически невозможно точно рассчитать реальную налогооблагаемую базу, ФНС для начала развернула психологическую войну, разъясняя и популяризируя среди населения идеи легализации доходов и значимость пенсионного обеспечения. Потом идеологической обработке стали подвергаться руководители предприятий.

Так, в Свердловской области (как и в других регионах России) в августе 2005 года была создана межведомственная рабочая группа, которая призвана координировать деятельность правоохранительных и контролирующих органов в вопросах защиты трудовых прав граждан и легализации их доходов. В состав группы вошли представители прокуратуры, ГУВД, УФНС по Свердловской области, Государственной инспекции труда, областного отделения ПФ РФ, Министерства экономики и труда области.

В каждой налоговой инспекции созданы специальные комиссии, которые выявляют работодателей, выплачивающих заработную плату ниже прожиточного минимума (в Свердловской области он составляет 3 680 руб.). Комиссии уведомляют работодателей о том, что на их предприятии зарплата ниже прожиточного минимума, и просят объяснить: почему? Так, в 2005 году в УрФО было выявлено почти 42 тыс. работодателей, которые выплачивают зарплату ниже уровня прожиточного минимума, что составляет 10% от общего числа работодателей УрФО.

Кроме того, большую роль играет организованная региональными УФНС «горячая линия», которая принимает звонки граждан, информирующих о выплатах доходов в «конвертах». Как правило, уже после вызова на ковер работодатели сами уведомляют о повышении заработной платы. К примеру, за 7 месяцев 2006 г. в УрФО проведено 3 628 заседаний межведомственных комиссий и заслушано более 13 000 работодателей. Более 31 000 организаций и 2 000 предпринимателей повысили зарплату, а это около 40 % всех работодателей[2].

По данным УЭНП ГУВД Свердловской области по фактам выплаты «серой» заработной платы в конце 2005 г. – начале 2006 г. проведено
75 проверок. Факты выплат зарплаты в «конвертах» удалось документально доказать в 23 случаях. По результатам проверок возбуждено 6 уголовных дел. В остальных случаях материалы направлены в налоговые органы и прокуратуру для принятия решения по ним.

По фактам использования фирм-«однодневок», через которые происходит обналичивание неучтенных денежных средств, проверки проведены на 33 предприятиях области. Сумма установленного ущерба превысила 202 млн. руб. Возбуждено 21 уголовное дело. В результате мер, предпринятых ГУВД области, в бюджет поступило 77,8 млн. руб.

Довольно эффективно работает и УФНС по Свердловской области. Рабочие группы, сформированные при каждой налоговой инспекции, в 2005 г. провели 165 выездных налоговых проверок, по результатам которых доначислено в бюджеты разных уровней 153 млн. руб., составлено и направлено в суд 36 протоколов об административных правонарушениях. В ходе проверок выявлен 131 случай применения скрытых «схем» выплаты заработной платы. По ЕСН и НДФЛ доначислено 11,4 млн. руб.

За первый квартал 2006 г. проведено уже 570 проверок. В 470 случаях установлены нарушения. Дополнительно начислено к уплате в бюджет 384,1 млн. руб. НДФЛ, и 64,3 млн. руб. ЕСН[3].

§ 2. Удмуртский прецедент

Требовать уничтожения налогов значило бы
требовать уничтожения самого общества.
Государство ничего не может сделать для граждан,
если граждане ничего не сделают для государства.
Н. И. Тургенев,
экономист, основоположник финансовой науки в России

Как мы видим, работа фискальных и правоохранительных органов по выявлению различных «ЕСН-схем» в последнее время является весьма успешной. И это только начало. Более того, к борьбе против «схем» уклонения от уплаты ЕСН с недавнего времени «подключились» арбитражные суды, которые за последние 2 года благодаря активности и росту профессионализма налоговиков кардинально изменили свои подходы к рассмотрению налоговых споров.

Ярким примером этого является так называемое «удмуртское дело», которое было масштабно «пропиарено» ФНС РФ в качестве образцово-показательного летом 2006 г. в Письме от 28.07.2006 № ВЕ-6-04/742dog  «О направлении для анализа и использования в работе документов».

Это Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.03.05г.  № А71-609/04-А19 по делу ООО «Редуктор-Энерго».

Рассмотрим его подробнее, ибо оно действительно заслуживает самого пристального внимания, т.к. фактически являет собой детальную методику выявления «конвертных» схем и определения налогооблагаемой базы по ЕСН и НДФЛ т.н. расчетным путем, который предусмотрен подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Данное решение можно рассматривать как эталон глубокой, скрупулезной и заслуживающей уважения аналитической работы налоговиков, которые одержали эффектную победу над налогоплательщиком и, пожалуй, впервые сумели доказать в суде все махинации с выплатой неофициальной зарплаты.

Фабула дела
Суд отказал в удовлетворении жалобы ООО «Редуктор-энерго» на решение ИФНС о доначислении НДФЛ и ЕСН и признал последнее законным, так как ИФНС убедительно документально доказала факты выплаты зарплаты по двум ведомостям, ведения двойного учета зарплаты и недобросовестного исполнения налогоплательщиком обязанностей налогоплательщика и налогового агента.

Доводы налогоплательщика
Налоговым органом были допущены нарушения налогового и процессуального законодательства, как при проведении проверки, так  и при закреплении ее результатов:

1. В ходе проверки не исследовались документы, отражающие размер выплат работникам, а основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН стала информация, полученная из органов статистики, из первичных документов, необходимых для исчисления НДС. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для применения в ходе проверки определения сумм налога расчетным путем по п. 7 ст. 31 НК РФ.

2. Не доказано наличие двойного учета заработной платы. Ссылки на установление реальных ведомостей, расположенных в файлах на системных блоках, несостоятельны. Реальные ведомости расчета заработной платы в расчетах не использовались. Не установлен факт принадлежности системных блоков налогоплательщику.

3. Нет доказательств недобросовестности налогоплательщика, презумпция невиновности не опровергнута. Все выводы сделаны на основе предположений, без представления доказательств вины организации и ее должностных лиц.

Доводы налогового органа, принятые судом
1. У налогоплательщика крайне низкий уровень заработной платы по сравнению с другими предприятиями той же сферы деятельности, что противоречит здравому смыслу. Работники, поступившие на работу в проверяемом периоде, по прежнему месту работу получали зарплату больше в несколько раз.

2. Зарплата разных работников на одних и тех же должностях существенно различается. Технические работники предпенсионного возраста получают зарплату, существенно превышающую оклады руководителя и главного бухгалтера налогоплательщика.

3. В ходе осмотра на доске объявлений был изъят список вакансий налогоплательщика с указанием величины зарплаты. Но в отчете по ЕСН среднемесячная зарплата по этим должностям составляла менее половины заявленной суммы.

4. В ходе проведения допросов работников налогоплательщика установлено, что при приеме на работу с работниками заключался трудовой договор, которым предусмотрена система надбавок, доплат и премирования. Однако налоговая отчетность по НДФЛ и ЕСН не содержит сведений о выплате надбавок и премиальных.

5. В ходе проверки было допрошено 11 человек, которые подтвердили факт выдачи зарплаты 1 или 2 раза в месяц по двум ведомостям. Все допрошенные свидетели указали примерные суммы зарплат, полученных на предприятии. При этом расчетные листки сотрудникам на руки не выдавались.

6. О ведении двойного учета заработной платы свидетельствуют результаты технического исследования системных блоков, изъятых
из помещений бухгалтерии налогоплательщика. Установлено, что налогоплательщиком были стерты, а затем экспертами УПН восстановлены файлы (ведомости учета и выдачи зарплаты), очевидно свидетельствующие о выплате неофициальной части зарплаты.

7. Посредством встречной проверки контрагентов налогоплательщика установлено, что данные контрагенты являются «проблемными», хозяйственной деятельности не ведут. Установлено, что налогоплательщик ежемесячно в день выдачи заработной платы получал с расчетного счета денежные средства, которые полностью шли на выплату зарплаты и не выдавались (по легенде налогоплательщика) в качестве подотчетных средств для оплаты товаров (работ, услуг) контрагентам.

Указанные выше обстоятельства послужили основанием для применения налоговым органом расчетного способа определения налоговой базы по ЕСН и НДФЛ на основе сведений о заработной плате у аналогичных налогоплательщиков (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

§ 3. Моделируем будущее или Аналитические выводы по мотивам «Удмуртского дела»

Устойчивость государства гарантируется не теми деньгами,
которые оно в виде налогов забирает у граждан,
 а теми, которые оно оставляет в их карманах.
В.Ардашев

Доводы ИФНС, представленные суду, более чем убедительны. Чувствуется, что налоговики выполнили серьезную аналитическую работу еще на стадии планирования проверки, и в данном случае уверенно били «по квадратам», предвосхитив результат. В такой ситуации предприятие уже ничего не смогло сделать, ибо факты в отличие от документов скрыть от пристального взора налоговиков и правоохранительных органов почти невозможно.

Еще в феврале 2005 г. на всероссийском совещании налоговиков, посвященном ЕСН, были выработаны рекомендации по борьбе с выплатой зарплаты в «конвертах»[4], что, по сути, явило твердую решимость и политическую волю государства в массовом порядке, целенаправленно и методично выявлять и пресекать различные «зарплатные схемы».

Совсем недавно ФНС РФ были разработаны и в режиме «ДСП» распространены разъяснения ФНС РФ «…по проведению выездных налоговых проверок по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование...», содержащие довольно подробные методики выявления «схем» уклонения от уплаты ЕСН и взносов в ПФ (см. § 5 Брошюры).

Ранее политическая элита еще не была готова к таким крупномасштабным операциям и, закрывая глаза на существующие «схемы», позволяла такими грубыми методами «оптимизировать» ЕСН и поощрять сокрытие реальных доходов граждан. Государство до недавнего времени было заложником существующей ситуации, ибо само ее породило, развратив налогоплательщиков и дав им возможность агрессивно уклоняться от уплаты налогов.

Крупные приватизированные предприятия, коих в России тысячи, с невысокой рентабельностью и низкой эффективностью управления с трудом выживали в жестких рыночных условиях. Потому государство терпело «зарплатные схемы», в т.ч. самую простую – «конвертную». Но делало это только потому, что понимало: объяви войну, и сразу начнутся социальные катаклизмы, ибо многие предприятия являются градообразующими. Существующая до 2005 года ставка ЕСН 36,5% была действительно непосильным бременем для предприятий, поэтому они были вынуждены идти на риск, платить зарплату в «конвертах» и таким образом выживать.

Однако государство в 2005 году предложило бизнесу компромисс: платите 26 % и выходите из тени. Как показали прошедшие полтора года, это не дало эффекта, поскольку ментальность налогоплательщика в одночасье не изменить, дипломатические средства оказались бесполезными и тогда государство пошло в наступление.

ФНС получила приказ:
1) начать психологическую и идеологическую войну: разъяснять, популяризировать среди населения легализацию доходов и просто устрашать налогоплательщиков путем вызова в ИФНС руководителей фирм, попавших в поле зрения и разъяснения им последствий отказа платить работникам «адекватную» зарплату, что уже дает положительный эффект; 2) начать массовые проверки и выявление «зарплатных схем», итогом которых должны стать 3) показательные судебные процессы, которые призваны отрезвить самых дерзких налогоплательщиков!

Именно это мы и наблюдаем в 2005-2006 году. Маховик войны раскручен и его не остановить.

Кроме того, налоговики за последние годы сильно выросли как профессионалы в части выявления налоговых «схем» (особенно по НДС). Разработаны методические рекомендации, накоплен богатый опыт, подтвердивший свою состоятельность в судах. Кстати, именно с НДС - бюджетообразующего налога - налоговики и начали свою борьбу со «схемами», получив от Конституционного Суда РФ в 2001 году разрушительное оружие под названием «недобросовестность налогоплательщика». Накопленный опыт выявления «НДС-схем» ФНС умело экстраполировала на другие налоги, и теперь дело дошло до ЕСН.

Рост компетентности и результативности работы фискальных органов в 2004-2005 гг. кардинально изменил и подходы судей арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров. Если ранее судьи, следуя традиционной для России правовой доктрине, использовали при разрешении споров формально-юридический подход, то теперь они осознали его ущербность и стали применять содержательно-фактический подход, отдавая приоритет не форме, а содержанию. В налоговых спорах это абсолютно оправданно, поскольку в основе налогов всегда лежит экономика, а экономика – это, прежде всего, факты.

Таким образом, налоговики в лице судебной системы России наконец-то получили не просто понимание, а поддержку в выявлении агрессивных налоговых авантюр налогоплательщиков, что было ярко продемонстрировано делом ЮКОСа, рядом нашумевших Определений КС РФ в 2004-2005 гг. и красноречивыми Постановлениями ВАС РФ и окружных судов.

Итак, судебное рассмотрение налоговых споров в последние 2 года из формально-юридического анализа документов превратилось в самые настоящие налоговые расследования, а судебный процесс стал напоминать повторную выездную налоговую проверку, в ходе которой суд, делая экскурс в хозяйственную деятельность налогоплательщика, восстанавливает факты, допрашивает свидетелей, знакомится с материалами оперативных проверок по линии МВД, анализирует собранные доказательства и более чем убедительные доводы налоговиков.

Теперь суд объективно оценивает все собранные доказательства в совокупности и на основе своего убеждения (по сути: «верю - не верю») выносит свой вердикт. Если ранее налоговики шли в суд со слабой доказательственной базой, строя свою позицию только на голословных обвинениях в недобросовестности и предположениях, то теперь они проводят серьезную аналитическую работу, скрупулезно собирают и систематизируют все документы и полученные из внешних источников (в том числе из публичных органов, работников, банков и т.д.) сведения и документы. А затем сопоставляют всю эту информацию с тем, что представил налогоплательщик.Таким образом, путем сравнительного анализа и благодаря удачно проведенным оперативно-розыскным мероприятиям с участием сотрудников правоохранительных органов (МВД, ФТС, ФСБ и др.), в ходе которых собираются и обобщаются объяснения работников налогоплательщика, его контрагентов, выявляются факты уклонения от уплаты налогов.

Эффективность налоговых проверок по ЕСН и НДФЛ и результативность защиты интересов государства в суде за последний год повысилась именно благодаря вышеизложенным факторам.

Анализируя нашумевшее «удмуртское дело», можно с уверенностью сказать, что протоптанная «тропинка» скоро превратится в проторенную дорогу, по которой вслед за первопроходцами пойдут вереницей судебные дела по «ЕСН-схемам». Благодаря настойчивости и умению региональных управлений ФНС РФ в судах уже успешно, как карточный домик, разваливаются так называемые «инвалидные схемы», которыми столь эффектно пользовались тысячи крупных и средних предприятий по всей России (автор лично участвовал в подобных процессах).

Наконец-то добрались и до «конвертных» схем, что вполне закономерно. Имея понимание со стороны суда, налоговики при проведении налоговых проверок основной упор делают на сбор и анализ фактов, используя фактор внезапности, тщательно планируя операцию с обязательным использованием широких оперативно-розыскных возможностей правоохранительных органов.

Кроме того, у налоговиков есть отличный и практически безотказный источник информации: сами работники налогоплательщика. И чем их больше и чем больше их недовольство и желание вывести на чистую воду махинации руководства предприятия, тем больше риск утечки информации и результативности проверки налоговиков.

Судебные акты, в частности, по «удмуртскому делу», ясно показывают, что вопросы факта стали иметь приоритетный характер. Дела по «конвертным схемам» - чистая фактология, а не юриспруденция! Налоговая проверка теперь более выражается именно в таких терминах, как розыск и расследование, криминалистика и экспертиза, сравнительный анализ документов, объяснения, допросы, выемки документов и восстановление данных на жестких дисках компьютеров бухгалтерии.

Иными словами, налоговая проверка в настоящее время более похожа на расследование в рамках уголовного дела, регламентируемого уголовно-процессуальным правом, исход которого зависит от сформированной для суда доказательственной базы, а акт налоговой проверки являет собой не что иное, как обвинительное заключение!

Налоговики с воодушевлением восприняли методики расследования уголовных дел, разработанные МВД и Генпрокуратурой РФ, и эффективно используют их на практике. Тем более что чаще всего начальники юридических отделов ИФНС имеют за плечами работу в этих же самым правоохранительных органах!

Следует отметить и рост профессионализма судей, рассматривающих налоговые споры, что благотворно сказывается на качестве правосудия. Многостраничные (по 15-20 и более страниц) решения судов теперь содержат глубокую и всестороннюю оценку совокупности всех фактов и представленных налоговиками доказательств, среди которых основными все чаще стали являться материалы оперативно-розыскных мероприятий. Несмотря на то, что они собраны вне рамок уголовного дела, они являются допустимыми письменными доказательствами и могут быть положены в основу судебного решения.

Доводы налогоплательщика на фоне таких заслуживающих большего доверия доказательств (ибо получены из независимого источника
и не предвзяты), не выдерживают критики и просто меркнут под массивом объяснений работников налоговых органов и материалов выемки первичной документации налогоплательщика.

Так постепенно формируется устойчивая судебная практика по «ЕСН-схемам», которая в скором времени не оставит налогоплательщику
ни одного шанса в суде. Сейчас же успех в суде зависит только от профессионализма игроков на налоговом поле: налоговиков и налогоплательщика, точнее выбранной последним тактики и стратегии еще до проведения налоговой проверки и во время ее проведения.

Налоговые игры с ЕСН в настоящее время напоминают даже не спорт, а рулетку: повезет, не повезет. Результат зависит также от того, как работает разведка налогоплательщика, как он отслеживает потоки информации и, уж извините, от того, как умело он использует имеющийся у него административный ресурс, ведь ни для кого не секрет, что многие налоговые споры разрешаются еще задолго до их возникновения неправовым, всем известным путем.

Доказать факт выплаты зарплаты в «конвертах» не просто, но как видим вполне возможно, методики уже отработаны на практике. Все упирается в кропотливую и довольно объемную работу налоговиков, что уже само по себе является фильтром к отбору предприятий на проверку по ЕСН и НДФЛ. Если фирма маленькая, то вряд ли она попадет в разработку.

Сейчас налоговики всерьез озабочены результативностью налоговой проверки. Не в смысле начислений недоимок и пеней, а в смысле реальных налоговых взысканий по итогам судебного рассмотрения спора. Работает элементарный принцип экономической целесообразности: сколько нужно потратить сил и средств, чтобы доказать в суде «конвертную схему». Одних предположений, единичных фактов, жалоб работников и иных косвенных доказательств недостаточно.

В суде необходимо ярко и убедительно нарисовать целостную картину налоговых махинаций налогоплательщика по ЕСН и, что совсем непросто, определить действительную налогооблагаемую базу, как правило, с использование расчетного способа (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), т.е. на основе собранных улик и данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Таким образом, чем надежнее крепость налогоплательщика, чем грамотнее им выстроен механизм управления налоговыми рисками, тем ниже вероятность проведения самой налоговой проверки, не говоря уже о ее результатах.

Можно смело заявить, что прецеденты, подобные «удмуртскому делу», в силу массивности доказательственной базы и сложности ее сбора не будут носить в отличие от споров по НДС массового характера (не тот экономический эффект для бюджета!), а являются только показательным выступлением налоговиков, которое в большей степени имеет чисто психологическое значение и служит цели устрашения налогоплательщиков.

Подобные дела, сама активность налоговиков и эффективное использование пропаганды на первом этапе заставят отказаться от «зарплатных схем» сначала крупный и средний бизнес (в зависимости от степени риска, на которое готово пойти руководство компании, точнее угрозы уголовного преследования, которое в последние годы стало действенным инструментов воздействия государства на «налоговых террористов»).

И последнее. Помимо предприятия, которое обязано заплатить ЕСН с доначисленной налогооблагаемой базы в виде скрытых зарплат, в поле зрения налоговиков попадают и работники предприятия, которые в свою очередь обязаны доплатить с «легализованной» зарплаты НДФЛ[5].

Следовательно, под налоговый пресс попадают сразу два субъекта: работодатель и работник. Посредством такого хитрого психологического манипулирования (и надо сказать очень действенного!) налоговые органы сталкивают интересы работника и предприятия и содействуют легализации зарплат.

Как известно, в последнее время налоговики в качестве дополнительного способа определения реальных зарплат, стали использовать информацию из банков, выдающих потребительские кредиты гражданам, которые указывают в заявлениях и анкетах на получение кредита свою истинную зарплату, а не официальную.

Эти и подобные меры, а также постоянно совершенствующиеся информационные технологии, опыт налоговиков и устойчивые тенденции судебно-арбитражной практики позволяют сделать вывод о том, что эра зарплат в «конвертах» безвозвратно уходит.


[1] «Серая» зарплата: проверки продолжаются, но…». // Областная газета. 23.06.06.

[2] Из интервью руководителя межрегиональной инспекции ФНС РФ по УрФО С.Баранова. // Газета «Коммерсантъ» №167 (№3498).

[3] «Серая» зарплата: проверки продолжаются, но…». // Областная газета. 23.06.06.

[4] См. Приложение к Письму УФНС России по г. Москве от 05.04.05 г. № 21-08/22742.

[5] Бытует ошибочное мнение, что в такой ситуации НДФЛ должно платить предприятие. Это заблуждение. Более подробно см. § 6 Брошюры.

Наверх
Афоризмы

Владимир ПутинНалоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, главное внимание уделяя проверкам текущего периода.

Из Послания Президента РФ Федеральному собранию в 2005 году

Новости и факты
Дизайн: Наталия Ермакова 

Адрес: Россия, 620075, Екатеринбург, проспект Ленина, 69/6.
Карта проезда
Телефон/факс: +7 (343) 211 02 01
E-mail:infodogardashev.ru

Корпоративный портал

Всероссийский конкурс интернет-порталов "Золотой сайт"

Портал

 

© 2003-2009. Все права защищены.
ООО «Юридическая фирма
«АРДАШЕВ и ПАРТНЕРЫ»