Налоговый консалтинг и аудит, due dildgence, хозяйственные споры и конфликты, сопровождение инвестиционных проектов, построение холдинговых структур, внешнеэкономические сделки, сложные юридические экспертизы, представительство в судах, налоговое сопровождение сделок с недвижимостью, договорное моделирование

english/русский

Передовые технологии правовой и налоговой безопасности предпринимательской деятельности

Найти:
 

Версия для печати

Закат эры зарплат в "конвертах"


Главная » Статьи » Брошюры и книги » Закат эры зарплат в "конвертах"

<< Вернуться к содержанию

§ 4. Обзор схем и методик минимизации ЕСН. Границы допустимого

В коррумпированном и криминальном государстве
уменьшение налогов является способом самозащиты
прав налогоплательщика от произвола власти
В. Ардашев

За прошедшие 6 лет с момента введения гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог» научной и практической мыслью рождено огромное множество идей прикладного значения, направленных на снижение ЕСН.

Не вдаваясь в причины, пробудившие такую творческую активность в области налогового планирования, мы предприняли попытку систематизировать большинство из наиболее известных «схем» и методик минимизации ЕСН, которые, как правило, строятся на использовании налоговых льгот и методе замены отношений.

Критерий отбора - сугубо практический: определить 1) «схемы» уклонения от уплаты ЕСН, которые признаны практикой недопустимыми; 2) способы оптимизации ЕСН, которые допустимы, но, тем не менее, рискованны; 3) законные методы минимизации ЕСН, обладающие фискальной толерантностью. Рассмотрим их поочередно.

При этом сразу оговоримся, что мнение авторов основано на их личном опыте, обобщении правоприменительной практики и максимально приближено к объективности. Оно не претендует на истину, а лишь призвано помочь сориентироваться в океане суждений, схем и методов, предлагаемых в Интернете налоговыми консультантами. Играть в опасные игры или нет – решать все же Вам!

1 ГРУППА:
Схемы уклонения от уплаты ЕСН

Речь идет об откровенно агрессивных и криминальных (уголовно преследуемых) способах ухода от налогов. Потенциал использования таких схем с учетом формирующейся практики исчерпан и дальнейшее их применение – полное безрассудство!

1.1. «Страховая схема»
Предприятие заключает со страховой компанией договор страхования, по которому последняя получает от предприятия денежные средства по страховому случаю с крайне низким риском наступления.

Работники предприятия получают от банка по кредитному договору денежные средства, которые вносятся в виде страхового взноса в страховую компанию. Во избежание возникновения материальной выгоды, кредит работников погашается в тот же день за счет средств от страховой компании. По договору о страховании жизни работники ежемесячно получают доход.

1.2. «Инвалидная схема» - перевод работников в общественную организацию инвалидов
Работники увольняются с предприятия и одновременно (чаще  всего переводом) принимаются на работу во вновь созданный филиал общественной организации инвалидов (ООИ), подконтрольный руководителю предприятия.

Далее предприятие заключает с филиалом ООИ Договор подряда на выполнение работ, соответствующих функциям переведенных в ООИ работников, или Договор услуг по предоставлению персонала. Содержание (функции, состав работников и т.д.) остались неизменными, просто они приобрели иное юридическое оформление. Использование данной схемы позволяет не облагать ЕСН выплаты по заработной плате.

Нормативное обоснование: подп. 2 п.1 ст.239 НК РФ. Освобождаются от налогообложения ЕСН общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 % с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение года на каждое физлицо. Кроме того, реализация услуг (работ) ООИ не облагается НДС (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

1.3. Схема с иностранной компанией
Очень похожа на инвалидную. В зоне льготного налогообложения (оффшоре) регистрируется компания, и персонал предприятия переводится в нее. Фактически работники осуществляют деятельность на предприятии. Заработную плату за свой труд работники получают от компании-нерезидента, не имеющего представительства в РФ. Так как нерезидент не является плательщиком ЕСН, а предприятие выплат в пользу персонала не производит (поскольку выплачивает нерезиденту вознаграждение по договору подряда, аутсорсинга или аутстаффинга), происходит снижение налоговой нагрузки по ЕСН.

1.4. Схема с компенсациями за задержку выплаты заработной платы
Предприятие заведомо вовремя не выплачивает работникам часть заработной платы. В результате несвоевременной выплаты вознаграждения работникам выплачивается компенсация за задержку выплаты заработной платы, которая на основании п.п.2 п.1 ст.238
НК РФ не облагается ЕСН.

1.5. Схема с ученическим договором
Предприятие на основании ст. 198 ТК РФ заключает с отдельными работниками ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. В период действия ученического договора предприятие как работодатель выплачивает работнику стипендию, сумма которой на основании подп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежит налогообложения ЕСН. Поскольку срок обучения законом не ограничен, предприятие в зависимости от срока действия программы обучения минимизирует ЕСН с сумм выплат в пользу работника.

1.6. «Бонусная схема»
В качестве одного из учредителей создается фирма, владеющая долей в уставном капитале предприятия более 50%. Эта материнская фирма безвозмездно перечисляет предприятию денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Полученные деньги предприятие распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи. Указанные выплаты облагаются только НДФЛ по ставке 13%, ЕСН же не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ).

Резюме:
Применение налогоплательщиками описанных «схем» неприемлемо, что имеет соответствующие оценки со стороны фискальных органов. Так, на прошедшем в марте 2005 г. всероссийском семинаре-совещании налоговых органов по вопросам администрирования единого социального налога большинству рассмотренных «схем» дана крайне негативная оценка. (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 05.04.05 г. № 21-08/22742). Как говорится, делайте выводы!

Кроме того, судебная практика все чаще признает сделки, обеспечивающие работоспособность «инвалидных», «страховых» и иных схем, недействительными, как совершенными с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ).

2 ГРУППА:
Рискованные, но допустимые способы минимизации ЕСН

К ним относятся методики снижения ЕСН, которые рассматриваются фискальными органами как «схемы» уклонения от уплаты ЕСН в случаях отсутствия каких-либо разумных управленческих и экономических (рыночных, маркетинговых) оснований для их использования – отсутствие деловой цели, коммерческой целесообразности и т.д.

Наличие таких оснований должен доказать налогоплательщик.

В судебной практике пока отсутствуют примеры признания описанных способов как недопустимых (недобросовестных). Риск их использования расценивается авторами как обоснованный только тогда, когда в их основе лежит реальная деловая цель.

2.1.Аутсорсинг (аутстаффинг)
Часть работников организации выводятся из штата предприятия и переводом оформляются в кадровое агентство, которое применяет упрощенную систему налогообложения. Организация заключает с кадровым агентством договор на оказание услуг по аутсорсингу или «аренде» персонала (аутстаффинг). В настоящее время эта модель приобрела большую популярность!

2.2. Выплата дивидендов
Учреждается фирма в форме АО или ООО, работающая по «упрощенке», доли в которой принадлежат высококвалифицированным и высокооплачиваемым специалистам. Эта компания посредством команды топ-менеджеров и консультантов оказывает услуги оптимизируемому предприятию по управлению, консалтингу и т.д. Полученная прибыль частично распределяется в виде дивидендов.

2.3. Компенсация за вредные условия труда
На предприятии создается профсоюз, который реализует программу охраны труда. В качестве приложения к коллективному договору профсоюз утверждает соглашение по охране труда. В нем обязательно оговаривается право работников на компенсацию за труд при вредных для здоровья условиях в размерах, рассчитанных по методике профсоюза.

Профсоюз разрабатывает и согласовывает перечень рабочих мест с вредными условиями труда. Профсоюзная инспекция труда проводит независимую экспертизу условий труда и обеспечения безопасности, выявляет «необходимые» вредные производственные факторы и издает акт независимой экспертизы.

В акте и перечне рассчитываются размеры компенсационных выплат по каждому рабочему месту. По результатам проведенной экспертизы выносится представление о необходимости устранения выявленных нарушений по охране труда. На основании изданного на предприятии приказа работникам выплачиваются компенсации за вредные условия труда, которые не облагаются ЕСН.

Правомерность отнесения данной модели к разряду допустимой меры оптимизации ЕСН в настоящее время подтверждается как сложившейся судебной практикой, так и официально выраженной позицией Минфина и ФНС России (письмо ФНС от 03.03.2006 г. № 04-1-03/117 и письмо Минфина от 07.04.06 г. № 03-05-02-04/36).

Компенсации, не облагаемые на основании ст. 219 ТК РФ, п. 3 ст. 217 и п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ как НДФЛ так и ЕСН, обоснованно выплачиваются работодателем своим работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях, неустранимых при современном техническом уровне производства и организации труда.

Резюме:
Применение методик в рамках данной группы в настоящее время, хотя и вызывает вопросы у налоговых органов, однако, при тщательной проработке механизма их использования в большинстве случаев признается законным способом взаимодействия организации и ее специалистов, имеющим экономическое основание. Например,
в отношении аутсорсинга, это объясняется особенностями российского трудового законодательства и наличием опыта развитых стран
в использовании института «заемного» труда.

3 ГРУППА:
Законные и безрисковые способы минимизации ЕСН

К ним относятся модели, которые следует рассматривать как правомерную практику налоговой оптимизации[6]. Отсутствие мнимости (притворности) сделок, злоупотребления правом, наличие разумной деловой цели обеспечивают максимальный уровень прозрачности, документальной фиксации и экономического обоснования рассматриваемых способов налогового планирования.

Все рассматриваемые ниже способы основаны на методе замены отношений, который широко применяется при налоговом планировании.

3.1. Модель «Работники – Индивидуальные предприниматели»
Часть, как правило, высокооплачиваемых и мотивированных специалистов прекращают трудовые отношения с предприятием и приобретают статус индивидуального предпринимателя, используя упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы». ИП заключает с предприятием гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг) и за выполняемую функцию получает вознаграждение. ИП сам уплачивает единый налог с дохода (6 %) и взносы в ПФ в виде фиксированного платежа.

Кроме того, сам работник оптимизирует налогообложение своего личного дохода, не уплачивая НДФЛ (13 %). Таким образом, предлагаемая модель является взаимовыгодной как для организации так и для ее специалистов.

3.2. Аренда имущества
Предприятие заключает с сотрудником договор аренды имущества, например, автомобиля или компьютера, используемого предприятием, за что уплачивает работнику арендную плату. Затраты по выплате арендной платы включаются предприятием в расходы по налогу на прибыль и не учитываются при расчете налоговой базы по ЕСН.

Правовое обоснование: абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ. См. также Письмо Минфина от 10.02.04 № 04-04-06/21.

3.3. Купля-продажа
Вместо договора на оказание услуг (выполнение работ) предприятие оформляет отношения с физлицом договором купли-продажи изготовленной физлицом вещи (мебель, предметы интерьера, результаты творческого труда и т.д.). Сумма выплачиваемого по договору вознаграждения в таком случае не увеличивает налогооблагаемую базу по ЕСН, а в ряде случае и не облагается НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Правовое обоснование: абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ.

ВЫВОДЫ
Возникновение спорных ситуаций с реализацией той или иной модели, обусловлено, прежде всего, несоблюдением налогоплательщиком ее существенных условий и неадекватной документальной фиксацией правоотношений.

Чаще всего сами налогоплательщики провоцируют фискальные органы, реализуя неуместные и не обусловленные деловой целью способы минимизации ЕСН. В этом случае (отсутствие деловой цели, мнимость или притворность сделки) о законности действий налогоплательщика не может быть и речи!

§ 5. Секретная инструкция ФНС о методиках налоговой проверки ЕСН и взносов в ПФ

Чем дольше существует налог,
тем больше людей учатся избегать его.
Сирил Н. Паркинсон

Летом 2006 г. ФНС разработало «Разъяснения по проведению выездных налоговых проверок по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование...» для служебного пользования. Документ имеет внушительный объем (35 стр.) и содержит довольно подробные методики выявления «схем» уклонения от уплаты ЕСН и взносов в ПФ. Думаем, что некоторые его положения будут интересны читателям.

О значении сообщений работников

ФНС рекомендует проводить налоговые проверки на основании жалоб работающих или уволенных сотрудников предприятия.

То есть теоретически любой из работников может написать в инспекцию «донос» о том, что на предприятии платится «серая» зарплата или, например, нарушается трудовое законодательство. Этого достаточно для инициирования выездной налоговой проверки.

Во время проверки налоговым инспекторам рекомендуется проводить опросы работающих сотрудников. Цель таких опросов - выявить реальное положение дел на предприятии и получить свидетельские показания о том, что при выплате заработной платы происходят нарушения. Эти показания в дальнейшем могут быть использованы налоговиками в качестве доказательства своей позиции.

О расчетном методе определения ЕСН и взносов в ПФ

Если инспекторы подозревают, что часть фонда оплаты труда в организации скрывается, они должны доначислить ЕСН и пенсионные взносы, используя данные о размере заработка в других организациях этой отрасли по аналогии, используя расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Для этого инспекторам предлагается выбрать два аналогичных предприятия - по виду деятельности, размеру выручки, численности работников и т.д. и проанализировать их основные «налоговые» показатели - выплаты в пользу работников, налогооблагаемую базу по ЕСН и пенсионным взносам, объем выручки.

Если в процессе такого сравнения будет установлено, что на проверяемом предприятии есть существенное отклонение начисленных в пользу работников выплат от среднего уровня аналогичных начислений, а также отклонение доли заработной платы в объеме выручки, инспекторы обязаны доначислить ЕСН.

Завуалированные выплаты

Не секрет, что есть выплаты, при помощи которых организации пытаются скрыть оплату труда. Для налоговых инспекторов эти выплаты не являются секретом. На что они обращают пристальное внимание?

1. Представительские расходы. Если сотруднику регулярно компенсируются крупные суммы представительских трат, даже если это предусмотрено трудовым договором, это уже является очень подозрительным фактом. При этом инспектор из проверяющего ЕСН может переквалифицироваться в проверяющего налог на прибыль и анализировать документы, обосновывающие представительские расходы: приказы, сметы, авансовые отчеты сотрудников. Если выяснится, что какие-либо суммы не подтверждены, на них будет начислен ЕСН.

2. Выплаты страховыми компаниями. Следующая по актуальности скрытая форма оплаты труда - это страховое возмещение от страховых компаний. Конечно, времена, когда через страховые компании можно было на законных основаниях выдавать часть заработной платы, прошли.

Однако интерес к таким операциям со стороны налоговиков остался. Если организация страхует своих работников, например, по договорам добровольного личного страхования, инспекторы сопоставят объем начисляемой на предприятии заработной платы с теми суммами, которые получают сотрудники в качестве возмещения от страховых компаний.

Также инспекторы смотрят, насколько на предприятии соблюдаются условия договора страхования в части уплаты страховых взносов. Например, бывают ситуации, когда страховые взносы по заключенным договорам должны вносить работники. А фактически их уплачивает организация, в которой они работают. Выходит, что сотрудники при этом получают доход в натуральной форме. Кроме того, ревизии подвергаются факты выплаты страхового возмещения. А именно - инспекторам необходимо удостовериться, что выплаты происходили именно в связи с наступлением страховых случаев, а не просто так.

Если по какой-либо причине у инспектора появится основание усомниться в реальности операций по договорам страхования, он может объявить их фиктивными и доначислить ЕСН. Доказывать обратное предприятию придется уже в арбитражном суде.

Договор: трудовой или гражданско-правовой?!

Наиболее часто возникающий спор между предприятием и инспектором – это спор о природе заключенного с работником договора (гражданско-правовой или трудовой) с целью выявить недоплаты ЕСН в части взносов, поступающих в ФСС.

Подобная переквалификация договора может произойти в случае, если сотрудник, работающий по гражданско-правовому договору, зачислен в штат и подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка. Ведь при реализации гражданско-правового договора работа выполняется на свой страх и риск без подчинения правилам внутреннего трудового распорядка.

Если работник заболевает, а администрация оплачивает ему больничный, то это также объективно свидетельствует о трудовых отношениях, так как сотрудникам, работающим по гражданско-правовым договорам, работодатели не обязаны оплачивать листок нетрудоспособности.

Покупка результатов труда вместо его оплаты

Другой момент, на который налоговики рекомендуют своим коллегам обращать внимание, - это ситуация, когда вместо авторского или аналогичного договора фирма заключает договор купли-продажи, тем самым уходя от уплаты ЕСН и взносов в ПФ. В своем секретном приказе ФНС приводит следующий пример.

Организация заключает с физлицом (автором) договор на покупку компьютерной программы, специально созданной автором для использования в этой организации. За программу создателю выплачивается определенная денежная сумма, которая на основании
абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ не облагается ЕСН.

В подобной ситуации инспектор будет стремиться доказать, что в данной ситуации должен быть заключен авторский договор, а не договор купли-продажи. Поскольку исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности законодателем рассматриваются как интеллектуальная собственность (ст. 128, 138 ГК). А передача имущественных прав, входящих в состав интеллектуальной собственности, производится по лицензионным и авторским договорам, но не по договорам купли-продажи.

Практические рекомендации

Конечно, самое просто, что можно посоветовать, - это честно платить законно установленные налоги и сборы. И звучит это на самом деле не так уж наивно. Времена, когда можно было спокойно пользоваться существующими «схемами» ухода от «зарплатных» налогов, прошли. Сейчас можно говорить только о минимизации налогообложения. Причем законными способами. Соответственно, если вы заключаете договор подряда вместо трудового, следите за тем, чтобы:

1) предметом договора являлось именно выполнение конкретной работы подрядчиком для заказчика. Причем работа должна обязательно иметь вещественный результат. То есть ее можно увидеть, потрогать, передать. В этом и заключается основное отличие договора подряда от трудового соглашения. Ведь в трудовом договоре основное внимание уделяется не результату, а процессу труда;

2) оплата труда подрядчика зависела от того, как он выполнит работу и сдаст ее заказчику. В этом опять же заключается ключевое отличие от трудового соглашения, по которому зарплата выплачивается независимо от результата;

3) в договоре подряда должны быть указаны сроки начала и окончания работ и то, что подрядчик выполняет работу самостоятельно, на свой страх и риск. То есть не стоит указывать в договоре, что вы обучаете подрядчика, консультируете, устанавливаете ему режим труда, рабочее время. Подобные упоминания как раз будут свидетельствовать в пользу трудового договора, а не подряда.

При оформлении других операций, которые налоговики упомянули в своем приказе, также нужно следить за тем, чтобы экономическая природа сделки или операции была сохранена и в ней отчетливо присутствовала конкретная деловая цель.

§ 6. Должен ли уплачивать налоговый агент налог и пеню в случае неудержания НДФЛ?

Налоговое законодательство преврати
 всю нацию в счетоводов.
Жизнь каждого гражданина
становится бизнесом.
Сол Беллоу. Герцог. 1964 г.

При выплате зарплаты в «конвертах» возникает очень актуальный вопрос: а кто должен платить НДФЛ с неофициальной зарплаты? Работодатель (как налоговый агент, обязанный удержать налог) или работник (как налогоплательщик, получивший незадекларированный доход)? Учитывая полифонию мнений по данному вопросу, давайте вместе в нем разберемся.

Штраф (налоговые санкции)

Здесь все понятно. В силу ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика-работника, с налогового агента взыскивается штраф в размере 20 %.

Взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика (п. 44 Постановления Пленума РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения ч. 1 НК РФ»).

Данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел реальную объективную возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 44 Постановления Пленума РФ от 28.02.2001 № 5).

Недоимка

Пункт 11 совместного постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие ч. 1 НК РФ» разъяснил, что при применении п.1 ст. 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке.

Данные разъяснения вводят всех в заблуждение, так как толковать этот вывод судей можно двояко. Тем не менее, все объясняется очень просто. Дело в том, что разъяснения высших судебных инстанций по этому вопросу давались с учетом ст.108 НК РФ, при этом в постановлении № 41/9 исследовались только проблемы, связанные с введением в действие ч. 1 НК РФ. Нормы, касающиеся обязанностей налогового агента в отношении НДФЛ, содержащиеся в ч. 2 НК РФ, предметом рассмотрения в Постановлении № 41/9 не были. Таким образом, при решении вопроса о правомерности взыскания с налогового агента сумм НДФЛ не могли были быть учтены положения ч. 2 НК РФ, а именно главы 23 НК РФ.

В этой связи о взыскании НДФЛ с налогового агента может идти речь лишь тогда, когда организация - налоговый агент исчислила и фактически удержала НДФЛ, т.е. у нее была фактическая возможность перечислить удержанный НДФЛ в бюджет, но она по тем или иным основаниям данную обязанность не исполнила.

Из положений п. 4 ст.24, п. 9 226 НК РФ следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму.
Таким образом, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Именно по этому пути уверенно идет и судебно-арбитражная практика. См. Постановление ФАС ПО от 14.02.06 г. № А12-19267/05-с10. Кроме того, взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ, поскольку в таком случае налоговый агент помимо взыскания штрафа подвергается лишению собственного имущества - денежных средств (Постановление ФАС СКО от 17.10.03 № Ф08-3922/2003-1497А ). А это уже противоречит Конституции РФ (ст. 57).

Пеня

Совершенно обескураживает позиция ВАС РФ, высказанная в отношении пени в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.06 г. № 16058/05: пени могут быть взысканы с налогового агента, независимо от того была ли сумма НДФЛ удержана налоговым агентом.

В качестве обоснования своих суждений ВАС РФ указал следующие доводы.

1. Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

2. Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

3. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Однако логика Президиума ВАС весьма спорна и противоречит здравому смыслу. Во-первых, в п. 2 ст. 45 НК РФ указано, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налога в бюджет сохраняется за налогоплательщиком до тех пор, пока налоговый агент не удержит его из доходов физического лица. И если агент не сделает этого по каким-либо причинам, то обязанность по перечислению (уплате) налога все равно сохранится за налогоплательщиком, а не перейдет к налоговому агенту.

Если удержания налога не произошло, то обязанности заплатить его в бюджет у налогового агента возникнуть не может, о чем уже говорилось выше. Это логично, поскольку агент не может перечислить в бюджет то, чего у него нет. Следовательно, в такой ситуации у агента не может возникнуть обязательств и по уплате пеней за несвоевременную уплату налога.

Во-вторых, взыскать налог и пени можно только с того лица, у которого эти средства находятся, и кто ими пользуется. Если при выплате дохода не произошло удержания налога, то сумма неудержанного налога поступила налогоплательщику, находится в его распоряжении
и именно он ею «пользуется». Значит, в рассматриваемой ситуации и недоимку, и пени следует взыскивать именно с налогоплательщика,
но никак не с агента.

Пеня как способ обеспечения налоговой обязанности органически взаимосвязана с суммой недоимки, является акцессорной (зависимой) от нее. Если неудержанный НДФЛ не может быть взыскан с налогового агента, то и пеня не может быть взыскана с него.По логике ВАС РФ налоговый агент должен заплатить только пеню, но не недоимку. И потом, как, и на каком законном основании должен компенсировать налоговый агент свои имущественные потери: путем предъявления требований (иска) к физлицу-налогоплательщику на основании ст. 1102 ГК РФ (неосновательное обогащение)?!

Таким образом, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Поэтому и пени должны начисляться налоговому агенту лишь при неисполнении им обязанности по перечислению удержанных сумм налога.

Именно такая позиция была положена в основу сложившейся судебной практики по вопросу взыскания пеней с налоговых агентов.

Ярким примером тому могут служить следующие судебные акты.

1. Постановление ФАС ПО от 14.02.06 г. № А12-19267/05-с10
«Взыскание сумм НДФЛ и пени с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет. Поскольку обязанность по уплате соответствующих сумм налога на доходы у налогового агента отсутствует, начисление пеней является неправомерным».

2. Постановление ФАС УО от 30.01.06 № Ф09-6411/05-С2
«Налоговое законодательство не предусматривает взыскание с налогового агента сумм неудержанного налога и пеней, исчисленных с этих сумм, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять удержанные налоги, а в силу абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике».

3. Постановление ФАС МО от 10.04.06 № КА-А40/2828-06 по делу N А40-41719/05-107-325
«Взыскание суммы неуплаченного налога может быть реализовано только в случае фактического удержания налоговым агентом причитающихся к уплате сумм налога. В силу п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ у налогового органа отсутствовали правовые основания для взыскания за счет средств налогового агента не удержанного и не взысканного с физических лиц налога, а, следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пени».


[6] Авторы умышленно, учитывая цели брошюры, не рассматривают большинство налоговых льгот по ЕСН, которые также являются законным способом минимизации ЕСН.

Наверх
Афоризмы

Владимир ПутинОсновными принципами налоговой политики должны оставаться простота налогового учета и применения правовых норм, равенство субъектов налогообложения и разумный уровень налогов.

Из Послания Президента РФ Федеральному собранию в 2003 году

Новости и факты
Дизайн: Наталия Ермакова 

Адрес: Россия, 620075, Екатеринбург, проспект Ленина, 69/6.
Карта проезда
Телефон/факс: +7 (343) 211 02 01
E-mail:infodogardashev.ru

Корпоративный портал

Всероссийский конкурс интернет-порталов "Золотой сайт"

Портал

 

© 2003-2009. Все права защищены.
ООО «Юридическая фирма
«АРДАШЕВ и ПАРТНЕРЫ»